内容摘要

从近几年曝光的一些上市公司的财务造假大案来看，会计事务所违规现象日益严重，在西方“深口袋”理论引导下注册会计师审计的质量受到理论界和实务界和广大投资者广泛的关注。随着人们对审计的理解和认识的深入，社会各界对审计质量的期望和依赖程度也越来越高，审计责任和审计风险也随之越来越大。近年来全球爆发的一系列财务丑闻事件，让审计理论界和实务界直面如何加强审计风险管理提高审计质量的重大课题。

本论文共分为三个部分，第一个部分是相关概念的辨析，阐述了审计风险的理论和概念。第二个部分从宏观环境、审计主体、审计客体三个方面论述了审计风险的成因。第三个部分提出了对审计风险成因的控制措施。

关键词：审计风险；注册会计师；会计师事务所；被审计单位

一、理论基础与概念界定

1、审计风险的概念

审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。这里对审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。

2、审计风险的委托代理理论

审计风险的委托代理理论认为，审计的产生不是外部力量强制的结果，而是社会力量选择所致。委托代理理论则是说从信息不对称契约的条件下直接形成的过程，就是探讨委托人设计一种契约或机制去以最小的成本如何得到最大的回报，促使代理人努力工作，从而最大限度的增加委托人有效用的理论。现代企业就是多层次委托代理关系的集合体通过契约关系联系在一起的，这就是按照委托代理理论的观点。现代企业的重要特征就是将所有权和经营权分离，股东的分散使其放弃了经营权，而以委托的方式将资产托付于给高层管理者经营。这样委托人和代理人之间，利益的冲突就会导致代理成本的出现，为解决代理成本，产生对审计的需求。

3、审计风险的信息不对称理论

审计风险的信息理论认为，审计的基本功能是提高财务报表的可信性，或为财务信息的可信性提供合理的保证。对于对信息的强调角度不同，这种理论分为两个分支：一是信号传递理论，二是信息系统理论。二者对审计的解释虽然角度不同，但都以信息为主要特征，故均归入信息理论。

二、审计风险的成因

1、宏观环境因素分析

（1）社会环境

在传统的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告，社会公众对注册会计师审计的期望值过高。然而，有关审计方面的信息存在较大的不确定性，信息风险比较高，审计人员作出全面正确的评价和结论难度较大，审计风险在所难免。地方保护主义、政策倾斜和政府干预等增加了审计风险的可能性。随着审计地位的不断提高，人们对审计报告的依赖程度越来越大，审计人员面临的风险也将越来越大。

（2）经济环境

随着经济体制改革的深入，多种所有制经济并存，市场经济管理体制逐步确立，政企职能将彻底分开，国家审计也在不断调整工作重心，审计资源将主要集中于国民经济命脉部门和行业，国有企业和大中型建设项目是国家审计的重点。现代高科技的发展，以及电脑网络技术的迅速普及，现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性，都给审计人员在审计中合理把握质量，规避风险带来了新的问题和挑战。

（3）法律环境

由于计划经济时代行政权利致高无上的惯性还很强，在某些地方、某些部门和单位，有法不依现象还很严重，甚至根本就目无法律，使法律形同虚设。在这种环境下审计部门也不可能不受其影响，势必影响审计机关和审计人员的执法力度，对其他行政执法部门的违法问题，特别是涉及政府行为时，审计处理处罚的力度受到影响，处理轻描淡写，随意性大。审计所处的这种法律环境，影响到审计机关的执法力度，影响了审计监督工作的质量，无疑将增加审计风险。

2、审计主体因素分析

（1）事务所

①　审计收费不规范

虽然，我国会计师事务所审计收费有最低标准，但实际为了自身利益许多会计师事务所都以降低价格来招揽审计业务，暗箱操作。这说明在会计师事务所的业务承揽上，还没有一个公平的市场竞争环境。

审计收费是让事务所、注册会计师处于劣势的根源之一，收费让被审计单位处于相对比较强势的主导地位，在经营失败的情况下，上市公司自身利益，人为操纵利润、增加了重大错报风险的情况下，极可能未规范的审计收费来购买审计报告，从而加大了审计风险。

②　事务所违规成本低

在我国，由于审计行业起步晚于西方，所以，很多方面可以借鉴西方的经验，比如在事务所执业环境的对违规会计机构的、及事务所审计失败案例的处罚方面可以借鉴，对于大型事务所；著名的安达信，因在安然公司财务审计中未能尽其职责，而在短短半年内土崩瓦解、灰飞烟灭；而在我国，请看对违规企业、大型事务所的处罚：2005年9月2日，秦丰农业一纸公告将公司上市后连续两年财务造假的黑幕曝光。公告披露，经证监局立案稽查及公司自查，发现以前年度存在重大会计差错：2001年度利润差错6,189万元，年度利润差错6,764万元，多提坏账准备8万元。负责审计的上海东华2001-2003年出具的审计意见类型均为标准无保留意见，事实证明2001年至2004年都存在重大会计差错，这表明审计结果完全失败；证监会兴师动众立案稽查，查出两年虚增利润1.3亿元，最后仅以会计差错追溯调整了事。

在此案例中从处罚角度，我们看到，对违规的上市公司和会计师事务所，基本没有任何让人警示的处罚。而相对于中小型事务所，由于《证券法》对会计师事务所从事证券和期货相关业务设定了行政许可，我国中小型会计师事务所只能在中小型企业开展业务，因此中小型会计师事务所的执业质量相对于审计上市公司的大所来说往往又低了一个档次，监管上不够严、处罚上基本上是空白，这就更让中小型会计师事务所的违规成本极低，在有些自身利益情况下可能做出烧幸冒风险执业的情况。

（2）注册会计师

①　独立性缺失

审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。我国注册会计师审计属于民间审计，而且属于付费审计，高昂的审计费用是会计师事务所和注册会计师赖以生存的经济来源，再加上审计“灰色收入”的诱惑，往往会对企业的舞弊行为视而不见，甚至故意隐瞒或协同作案，审计压力较大，审计独立性荡然无存，可能被迫出具虚假审计报告;同时，加之大中型企业和上市公司与政府关系密切，存在政府部门干预注册会计师审计现象，无法保持真正的审计独立性，审计风险必然被推高。

②　专业胜任能力及职业道德缺失

审计人员缺乏专业胜任能力，职业道德素养和社会责任感。审计活动应要求审计技术管理人员的技术水平要过硬。掌握审计、税法等知识和相关技能，还要具有良好的分析能力和实践经验。可以准确的对各种实际审计问题进行判断，分析审计政策中的理论性问题，如果审计技术水平无法达到整体素质标准，则需要通过资料分析，判断审计经济活动的具体内容，避免审计出现失误。

③　注册会计师风险管理制度缺失

在国内，由于缺乏完善的注册会计师管理制度，从而产生以下问题：第一，风险管理制度缺乏足够的执行力；第二，风险管理缺乏系统性；第三，对潜在风险重视不够；第四，风险管理的执行缺乏一致性。在国内，会计师事务所往往存在风险管理不完善的问题，注册会计师为了获得更多的业务，会计师事务所为了扩大规模，忽略了可能会对计师事务所造成损失，从而放宽了对客户的要求造成审计的失败。

（3）审计方法的固有限制

当前，被审计单位的会计工作逐步电算化，而审计工作更多的是依靠建立在对审计单位内部控制制度评审的基础上抽样方法。抽样方法的运用使审查的结果必然带有一定的误差。随着被审计单位会计资料的复杂、庞大，其审计取证的难度越来越大，审计成本越来越高。由于抽样水平受到审计人员自身能力、水平以及审计经验的限制，很容易判断失误。然而，更主要的原因是基于这种方法本身存在遗漏问题，审计技术、方法的局限不可避免地潜存和增大了检查风险。

3、审计客体因素分析

（1）被审计单位蓄意进行财务舞弊

由于利益的驱使，很多上市公司进行财务舞弊，采用的舞弊手段也越发高明，从操作利润到伪造各种销售单据，从虚报固定资产到少提折旧，假账技巧可谓千变万化。由于注册会计师的能力是有限的，如果是被审计公司蓄意舞弊，所采取的手段也是有规划和有目的的高明手段，那么注册会计师做出准确的判断就存在很大的难度。下面以万福生科为例，分析其一系列的财务舞弊手段给注册会计师所带来的审计风险。

在万福生科审计案中，为达到其上市的目地，万福生科蓄意采用了很多造假手段进行财务舞弊，手段繁多而隐蔽。在虚构收入方面，万福生科就采用了一系列的造假手段，其中主要包括私刻客户假公章、编造假销售合同、虚开假销售发票、编制假银行单据、假出库单等，这一系列舞弊手段都是为了让虚增的销售收入看起来真实可信，而且注册会计师审计出来的难度较大。首先，万福生科有五大客户都是虚构的，其中包括已停产数年之久的湖南傻牛食品公司、经营部店面只有50平方米的东莞常平湘盈粮油、销售额实为118.73万元却虚报为1341.95万元的天津中意糖果、根本不存在的怀化小丫丫食品公司、销售额实为223万元却虚报为1415万元的湖南祁东佳美食品；其次，万福生科为虚增销售还虚构了很多销售合同；第三，万福生科对一部分的银行对账单和银行回单进行了伪造，且其伪造水平非常高，注册会计师审计中很难发现其进行了造假。万福生科蓄意采取的一系列财务舞弊手段加深了注册会计师审计的难点，进一步提升了注册会计师的审计风险。

（2）被审计单位治理失效

实践中，许多中小企业的内部审计部门形同虚设，不具有进行监控所必需的权力，不少中小企业内部的审计在于形式，大多数的情况只是走走过场，没能发挥其应有的作用。内部审计人员的素质相对不高，有些中小企业的审计人员甚至根本不具备最基本的财务会计常识，居然都可以行使内部审计监控职能。即使一些企业内部审计部门人员素质比较高，但也有一定的权力，但其独立性并不强，因为大部分内部审计部门基本上是在总经理的领导下或分管财务的副总经理等人，这大大限制了审计部门人员的监督力度，使其往往无力对高级管理人员进行舞弊调查。内部审计监督的职责不在，不能有效地防止违规行为的发生，从“三九事件”等一系列例子就可以看出。

三、审计风险的控制策略

1、从宏观环境方面

（1）提高审计的社会公信力

加大审计的宜传力度，发挥社会公众的监督作用，政府定期公布国家审计署的工作报告，严惩“审计清单”上的违规单位，逼迫被审计单位重视内部控制制度建设，严格会计核算，降低审计风险。加强审计工作的监督，可以通过加强对注册会计师审计报告的督查，以及建立诚信档案对公司高管人员进行监督，从而增大审计的公信力度，发挥社会公众的监督作用。

（2）准确把握经济环境的变化

随着我国经济的一体化进程的加快，以及世界各国一些审计准则的颁布，我国也应相对的加快实现审计的国际化与通用化，主要办法包括：运用符合国际审计标准的程序和方法、加强对会计和审计领域人才的职业素质和技能的培训。 面对市场经济环境的变化，审计机构要及时了解经济政策，根据新的经济政策对审计报告作出合理的判断，发表合适的审计意见。掌握电脑网络等高科技技术，对不熟悉的领域要聘请专家合作，力求在审计中合理把握审计质量，规避审计风险。

（3）完善相关的法律和准则

就目前我国CPA行业发展形势来看，缺少完善的法律制度。由于法制的不健全直接给审计工作带来被动影响。因此要加强法制建设，修订《注册会计师法》，逐步有效落实其相关法律，使审计工作与法律认识相同。要规范审计相关法律出处，保证法律法规的应用具有针对性，即CPA处理审计工作过程中有法可依，避免出现法律依据模糊问题，从根本上对CPA审计风险加以控制，保证审计质量。

2、审计主体方面

（1）事务所

①　规范事务所收费标准

完善审计收费体系，制定合理、统一、科学的审计收费标准，并以此规范价格秩序，尤其要让审计收费公开、透明化，防止审计收费的权利寻租和暗箱操作，关键还有每年应该在被审计单位（目前只有上市公司要求公开年报审计费用）的审计中公开审计费用的支出，便于投资者比较监督，在全行业范围内形成有序竞争，对于防止我国会计师事务所以低价抢夺业务的不正当竞争行为具有很大的意义。

②　审慎选择被审计单位

谨慎挑选客户，在业务承接阶段控制风险。首先，客户的品行端正，信誉良好、内控制度完善并有效执行，其出现差错及舞弊的可能性就会很小，审计的固有风险就比较低，反之，审计的固有风险就会较高，即使扩大审计的测试规模，审计人员也很难使总体的审计风险降低到可接受的水平。

其次，要重点了解被审计单位的业务状况，被审计单位的经济业务越复杂，其审计风险就会越大。对于业务复杂的客户、新客户，事务所应当首先估测本企业对该行业的了解情况，是否能有效的胜任该行业的审计工作，尤其要注意一些特别的行业，不要接受一些有心无力的业务，不在可承受范围内的审计风险一定要规避。

另外，陷入严重财产困境极可能倒闭的委托单位其审计风险也是显而易见的,应尽量拒绝其委托要求。因此，会计师事务所在选择客户时，应对客户进行有效的筛选，必须高度关注被审计单位是否存在重大的经营失败，被审计单位管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。

③　对事务所进行定期或不定期检查

加大社会监督力度，通过财政、税务、审计、注会协会等国家机关对事务所的注会业务进行定期或者不定期的检查、会计师事务所自身之间交叉稽核、对审计人员遵守职业道德的情况经常进行检查、督促，既可以提高审计工作的水平和质量，又可以帮助审计人员更好的防范审计风险；同时也可以发动企业职工和其他社会成员对审计人员的职业道德进行监督。这样监督面宽、透明度大，可以增强审计监督工作的力度。

（2）注册会计师

①　引入风险管理模式保证实质性独立

事务所的脱钩改制，强化了其所承担的责任和风险。在新的利益机制推动下，事务所必使自己的工作既保证质量又提高效率，而风险管理兼顾了二者的统一。同时保证审计机构和人员在开展业务中的实质性独立，自主地选择审计项目，确定审计重点，编制审计计划，实施审计程序，完成审计报告。

②　提高注册会计师的职业水平及道德修养以降低审计风险

从注册会计师个人方面，提高注册会计师执业能力，必须保证其拥有扎实的专业知识基础。知识经济时代，审计的业务范围越来越广阔，对注册会计师能力的要求也越来越多注册会计师不仅要具备深厚的专业知识，还必须具备计算机网络技术应用能力和专业判断能力，全面控制和创新能力，以及终身学习能力，同时也具备良好的职业道德。

（3）审计方法

重视计算机审计技术的理论与实践。一方面，应根据实际需要，推动信息系统的建设，另一方面，应注重实效，在实际运用中努力推进信息化建设，提高信息化建设的效率。同时，大力发展，以满足审计软件应用和信息系统的业务需求，建立审计常见的法律，审计项目文件，审计统计信息资源，并积极探索远程联网审计模式。以科学的发展观，不断创新和发展审计技术和方法，提高防范和控制审计风险的能力，实现审计工作手段和技术手段的现代化。

3、审计客体方面

（1）关注管理舞弊

针对审计舞弊所造成的审计风险最重要的是：事务所内部应该注意做好两个方面的工作：一方面是在进行专业人员的招聘工作时，严格把住质量关，不具备条件者不能聘用。另一方面，我们要注意现有注册会计师的后续教育。

（2）完善企业内部审计

第一，要转变内部审计的职能。从我国的实际情况，对内部审计的职能局限于检查短缺，审计会计信息，保护资产的完整性，并根据既定的规章制度对公司的经营活动进行监督。现代企业对内部审计的要求已经发展到提供管理咨询，提高管理效率，内部审计机构应被视为一种资源的公司。发挥作用，帮助管理，以实现更有效地实现预期的控制目标。因此，内部审计人员的工作不仅在于实施监督企业内部控制，还应参与内部控制政策和程序的制定，评价内部控制的合理性，并提供建议，以提高企业内部控制，以实现企业标准服务的目标。第二，提高内部审计人员的素质。内部审计人员不仅需要具备扎实的财务知识和技能，而且还必须掌握管理、法律等相关知识，具备良好的写作技巧和人际沟通能力。目前，我国企业内部审计人员素质普遍低下，许多核数师都是从会计部门转移，有的甚至来自其他部门，一般不通过专门培训，缺乏审计专业知识。要求企业现有的内部审计人员努力学习，不断完善自己的知识结构，只是为了了解金融知识的概念，另一个需要管理过渡层内部审计工作，高素质人才的内部审计制度配置。内部控制的有效实施还需要内部审计人员保持必要的独立性。目前我国许多企业在人员编制方面存在问题，内部审计人员由会计人员兼任或兼任业务主管，而不是实现真正的分离和有效地实施内部控制所造成的不利影响。

结  论

笔者从审计主体、审计客体以及审计风险的环境因素进行量化的比较、理论分析以及深化剖析，最终得出审计风险的一系列防范措施。总之，控制和防范审计风险，最关键的是提高审计人员的风险意识，提高注册会计师的专业水平及职业道德修养。其次，被审计单位内部还应建立完善的监督体制，对会计人员，及内部审计人员起到有效的监督与防范，从源头上控制审计风险。对于会计师事务所，应规范收费，完善事务所治理结构，构建合理的审计委托关系。完善相关的法律法规，我国现行的法律政策对审计人员的惩戒不够严格，大部分是行政处罚，应对注册会计师的信用进行进行强有力的处罚，如刑事处罚。我们需要结合我国社会主义初级阶段的基本国情，通过注册会计师、事务所、被审单位以及宏观环境的影响者的共同努力，减少审计风险发生，净化市场经济环境。

参考文献

[1] 袁娟. 廖佳. 社会审计风险的成因分析与控制[A]科技广场，2014，10

[2] 李克洋. 中小型企业审计风险与控制问题研究[F]. 黑龙江科学，2013，(12)：1-4

[3] 周红. 浅析审计风险的防范与控制[J]. 中国乡镇企业会计，2011，(09)

[4] 钟育言. 注册会计师审计风险分析及控制研究[A]. 湖北函授大学学报，2015,（10）

[5] 李秀敏. 温婧. 注册会计师审计风险防范与控制[D]. 企业改革与管理，2015，（02）

[6] 郭义民. 审计风险控制问题探讨[F]. 审计与理财，2012(11)

[7] 朱晓培. 中小会计师事务所审计风险控制问题研究[F]. 南京审计学院，2014(12)

[8] 初凤荣. 杨舒涵. 论审计风险的防范与控制[F]中国集体经济，2015，07

[9] .王婧斐. 注册会计师审计风险及事务所内部控制研究[A]. 新财经，2011(05)

[10] 姜婉. 会计师事务所审计风险防控研究[F], 东北电力学院学报，2013，(08)：36-38