杭州市审计局  薛 峰

 

前言

政府投资项目审计是国家审计的一项极其重要的内容。近年来，随着国家经济快速发展，财政体制改革的深化，财政收入大幅增加，公共财政理念促使政府职能逐步转变，对公共性大型项目投资需求不断扩大，公共基础建设和公益项目建设投资大幅增加。大量政府投资对整个国民经济和社会发展起着引导、推动和调控作用，是提升经济社会发展水平至关重要的内容。公共财政投资的经济性、效益性和效果性越来越成为各级政府和人民群众的关注热点，信息透明度愈来愈成为党、政府和人民知情权的焦点。同时，面对2008年以来的国际经济危机，为保增长，扩内需，国家提出四万亿元的投资计划，巨额政府资金将投入到民生工程、基础设施、生态环境建设和灾后重建等项目中，投资规模之大历史罕见。

因此，为维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，当前加强对政府投资项目的审计监督，探索新技术、新方法来提高审计质量和水平，充分发挥政府投资项目审计的建设性作用，从而提高政府投资项目的管理水平，体现审计部门服务于宏观经济和宏观管理的作用，已经成为政府投资审计理论和实务工作重点关注的问题。

然而，长期以来，审计部门开展的政府投资项目竣工决算审计属于“事后审计”，对项目投资前期资金运用情况、建设程序、招投标与施工图预算等情况无法进行有效的监督，对工程隐蔽签证不实，虚签多签工程量的问题，只能根据专业判断，审计取证手段相对滞后，无法审深审透。为了及时纠正建设管理的问题，防止国有资产流失，促进提高政府投资项目的经济效益和社会效益，对政府投资项目需要改进审计的工作思路和方法，摸索政府投资项目审计的新思路、新方式、新方法。由此，对建设项目实施跟踪审计的实践虽然时间虽不长，理论也不系统，但已经日益受到社会公众的瞩目、政府部门的重视和建设单位的欢迎。

结合当前的经济形势，从总结政府建设项目跟踪审计的概念作为切入口，分析政府建设项目跟踪审计在当前发展深化的必然性，对建设项目跟踪审计工作存在的风险进行重点阐述，并提出化解审计风险的对策。

 

1.跟踪审计的概念

1.1 国外实践与理论综述

近年来，从世界各国范围看，财务信息质量低下，企业财务报告造假行为频频发生，“伯纳德?麦道夫”之流造成的财务欺诈丑闻迭出，且规模也屡创新高。这些事件的发生使社会公众开始对财务报告所持怀疑态度越来越大，而审计机构因未能充分揭示这些造假行为招致各界指责，其信誉备受质疑，同时公众也开始怀疑审计职业是否具有揭示财务报告造假的能力，并对目前审计职业依赖的审计模式、审计方法产生了质疑。如何提高审计质量，及时发现并遏止财务造假，已经成为各国审计学术界、实务界与政府部门亟待解决的重要课题。

回顾历史，传统审计主要是期间审计，如年度审计或者半年度审计，传统期间审计的对象是相隔时间较长的历史信息，影响了审计信息的及时性和可靠性，也给审计工作带来了一定的风险。因此，为促使传统期间审计向更加及时的审计模式转变，从而增强审计工作查错纠弊、防范风险的能力，从上世纪九十年代初，一些对被审计对象加大持续关注力度，提高审计效率和及时性，降低审计风险的实时审计理念和方法应运而生，如持续审计、连续审计等等，如在1999年，美国注册会计师协会（AICPA）和加拿大特许会计师协会（CICA）联合完成的研究报告指出，“持续审计就是独立审计师用以对委托项目的相关事项以一系列实时或短时间内生成的审计报告，对其提供书面认证的一套审计方法”。这些审计理论和相关实践与我国目前大力推行的政府投资领域建设项目跟踪审计的内涵是基本一致的。

以美国、英国等发达国家为代表的“英美流派”的立法型国家审计机关，在上世纪九十年代后期兴起了“跟踪审计”（Follow-up Audit），其主要内容包括事前建设计划（决策、勘察设计等主要工作的统称）审计和投资绩效审计两个部分，时间主要是“一前一后”，“一前”就是建设计划审计，“一后”就是建设项目的绩效评估。

国内已有不少学者作文论著,对政府投资项目跟踪审计著述大多关注与传统竣工决算审计的比较优势，以及跟踪审计模式和实施程序等方面，具有代表性的如时现，朱尧平，薛蓓儿撰写的《建设项目跟踪审计路径选择》，探讨了建设项目跟踪审计的实践背景、审计模式选择等问题，剖析跟踪审计的优势和可能遇到的冲突问题，提出优化跟踪审计模式的种种建议，明确“跟踪审计”模式是建设项目审计未来发展的主流趋势这一核心命题。曹慧明撰写的《论建设项目跟踪效益审计》，提出了建设项目跟踪效益审计新模式，论证了建设项目跟踪审计效益审计模式的优越性以及在现行审计体制下建设项目跟踪效益审计的重点，为成功应对建设项目事后竣工决算审计面临的诉讼困扰，开创建设项目审计新境界提供了新的思路。同时，以江苏省常州市审计局为代表的审计机关在政府投资建设项目跟踪审计领域的实践和探索也在方兴未艾。但笔者发现，政府投资项目跟踪审计在有效控制各种建设领域风险的情况下，积极作用已得到充分肯定，然而这种新审计模式本身还不成熟，其存在的审计风险未得到充分重视，应予以关注。

1.2 跟踪审计定义分析

笔者发现，当前跟踪审计（文中如不特别指出，一般指政府投资项目跟踪审计）的实践和理论除来源于政府审计机关，也有内部审计机构和社会中介机构，从相关研究的文章来看，对政府投资项目跟踪审计的研究和论述大多是从其定义开始。归纳这些定义，我们会发现一些共性描述，我们假设这些共性认识涉及了跟踪审计的内在本质。共同点有如下一些：

一、强调对建设项目审计的过程化。如曹慧明的《审计探索与创新》中曾这样定义“建设项目跟踪审计是指对建设项目从正式立项到竣工决算的全部建设过程进行的就地审计，旨在防止舞弊、提高质量、降低造价、规避风险。”他在2006年的《建设项目跟踪审计实务》中这样定义“跟踪审计是指把项目建设全过程划分成若干阶段或确定若干重点建设内容（事项），审计人员随着项目建设进程，及时对各阶段的审计事项或重点建设内容进行审计，并及时作出审计意见合建议，供被审计单位纠正存在的问题，改进、完善建设工作，促使建设实施得以规范、有序、有效运行，取得最佳效益。” 田原著《交通建设项目跟踪审计的实践与探索》中定义“建设项目跟踪审计是指由审计机构依照法规、政策，运用审计技术对建设项目全过程的技术经济活动以及与之相联系的各项工作进行及时的审查、监督。”

部分著述甚至直接在跟踪审计定义前冠之以“全过程”，如朱军林在其硕士论文《长庆石油勘探局工程项目全过程跟踪审计研究》中，这样定义“工程项目全过程跟踪审计就是审计部门根据工程项目的建设程序，跟踪项目建设的全过程工作，开展全程审计。工程项目全过程跟踪审计是通过监督关口、把握环节、盯住内控、事前提出要求、事中指导纠正、事后发表建议，逐步树立防范重于查处的审计理念。”

“全过程”这一描述说明投资项目跟踪审计具有动态的、实时的和持续的特性，而且审计关注点已经从工程竣工决算情况，拓展到工程开工前、实施中和决算各个重要环节，涉及建设项目管理、基本建设程序、设计、招投标、预算、设计变更、设备材料采购、工程结算、决算以及资金支付等所有重点领域。

二、强调发挥审计作用的及时性。如山东滨州市审计局史旭东在《浅谈目前工程建设项目全过程跟踪审计的审计重点》中提出“通过全过程跟踪审计, 能够及时发现并指出投资、管理等方面的风险, 监督各参建部门的经济行为, 随时帮助各参建单位纠正偏差, 实现对工程建设投资管理全过程的审计监督与控制”。杨素霞在其《高校建设项目跟踪审计初探》文中这样描述跟踪审计“其目的是将传统的事后审计关口前移,及时有效地预防经济风险,促进项目各方的管理,提高工程质量,降低建设成本”。

由于跟踪审计是在问题刚刚发生之时便进行了反馈，因而大大缩短了反馈时间，促进了苗头性问题的及时解决。同时，对以后的建设进程起到预警、预防的作用，使审计控制随着建设项目的运行处在一种持续不断的状态，通过循环往复的审计信息反馈与调节，保证审计目标的实现。跟踪审计发挥作用的及时性强调对问题的预防和控制，克服了事后监督的局限性，可以从源头上遏制投资领域的腐败行为，因而已经具有了绩效审计的特征，已经成为建设项目审计发展的趋势。

三、强调实现审计目标的多元化。对跟踪审计目标的认识正随着理论的丰富和实践的深入逐步清晰，也呈现目标多元化的情况下，目标层次也在提升。如曹慧明2005年提及的跟踪审计“旨在防止舞弊、提高质量、降低造价、规避风险”的目标，他2006年又进一步提出“改进、完善建设工作，促使建设实施得以规范、有序、有效运行，取得最佳效益。”其审计目标发展路径是从防止舞弊、规避风险，发展到效益审计；周原《高校基建工程跟踪审计问题及对策》一文中也有审计目标多元化的描述，“工程跟踪审计,是审计部门以国家的法律、法规等为依据,运用现代审计方法对工程建设活动实时进行审计监督、分析和评价,并将审计结果及时作用于工程建设活动的一种审计型式。其目的是加强监督,促进管理,控制规模,节约投资,保障建设资金合理、合法使用并提高投资效益,缩短建设周期,提高工程质量,实现基建工程综合效益最大化。”

1.3 跟踪审计特征分析

对跟踪审计具有的特征分析作为切入口，我们尝试着揭示跟踪审计其本质。一般描述跟踪审计的特征，总是与传统的竣工决算审计进行对比而得出结论，如以曹慧明为代表的多种著作中基本有如下的分析，即：

1．审计的时间不同。前者在项目竣工以后作一次性审计，后者是在项目正式立项起就开始了审计，并根据审计方案对工程进行多次审计（包括竣工决算审计），体现出随着建设进程及时、分散进行审计的特点。

2．审计的方式不同。跟踪审计注重现场观察、观测，并在现场获取直接审计证据；将竣工审计工作分散在各个建设阶段；竣工决算审计因为是事后审计，重要依赖资料。

3．审计的内容不同。前者主要是对竣工决算资料审计，后者主要是在平时对形成竣工决算资料的各环节、过程及相关资料进行动态审计，体现全面（全程）审计的特点。

4．审计的作用不同。前者主要是通过竣工决算审计，挤干水分，降低造价。后者除有前者降低造价的作用外，还有规范管理、防止舞弊、优化方案、提高质量等明显作用。同时，由于有了这些作用，堵住了事后审计几乎看不到的漏洞，防止了资源流失和质量问题，因而使跟踪审计所确定的造价比单纯的事后审计确定的造价更低，体现出能显著降低造价的绩效审计的特点。

5．审计的风险不同。事后审计受审计时间的限制，不知道竣工决算资料的真相，无奈只能将此视为真实、合法，势必承担诸多审计风险。而跟踪审计能对现场签证内容实施审计，因而能防止此类舞弊的发生，大大降低审计风险。

笔者认为，跟踪审计除上述典型特征外，还应进一步突出以下一些特点：

1．跟踪审计重点是关注内部控制制度风险。对内部控制制度进行测试对于事后审计存在着时间和空间的缺陷，而跟踪审计具有的“跟随”特点，没有时间和空间上的障碍，其准确性大大提高；同时这种准确性也能够提高审计报告的质量，帮助被审计单位依据审计报告有针对性地进行整改，扩大审计成效。

2．跟踪审计组织方式的科学性是其成败的关键。由于跟踪审计涉及面广、周期长、流程比较复杂，审计成本会更高，因此必须科学调配审计力量，整合内外部审计资源，充分发挥政府审计、社会审计、内部审计的资源优胜，形成目标明确，上下联动，步调一致的工作机制。

3．跟踪审计必然存在的局限性。鉴于跟踪审计存在较高的人力物力成本，因此并非所有政府投资项目都适合运用跟踪审计，审计成本和审计发挥的作用应该综合考虑；同时，建设项目内部控制情况、审计管理信息化状况以及审计重要性水平也会极大影响跟踪审计发挥作用。

4．跟踪审计是时代需要的产物。前述提及美国、英国等发达国家采用的跟踪审计主要内容包括事前建设计划（决策、勘察设计等主要工作的统称）审计和投资绩效审计两个部分，较少采用与项目建设同步的跟踪方式。这与这些国家在政府投资领域比较规范的管理有关，当法律、制度、管理机构、管理手段等项目控制手段非常成熟时，跟踪审计的需求就会弱化，两者呈反向关系。因此，跟踪审计正是我国当前公共建设领域加强管理所需要的审计模式。

1.4 跟踪审计适用范围分析

从审计实践看，当前跟踪审计所涉及的领域主要是在政府投资建设项目。2003年审计署出台《审计机关国家建设项目审计准则》，其中二十三条规定“对财政性资金投入较大或者关系国计民生的国家建设项目，审计机关可以对其前期准备、建设实施、竣工投产的全过程进行跟踪审计。”为全过程跟踪审计提供了法规依据。由此近年来，全国不少地方审计机关纷纷开展这项工作，对建设项目全过程跟踪审计工作进行了有益的探索。

当前，国家审计要充分发挥在经济运行中“免疫系统”功能，贯彻温家宝总理对审计“跟进”的要求，可以在以下四个重点领域开展跟踪审计，即：

一是政府投资重大建设项目审计。近期，党中央、国务院为应对国内外复杂多变的经济形势，出台了一系列强有力的政策措施进行投资，而重大建设项目领域一直存在着较为严重的腐败现象，造成这种状况的重要原因就是缺乏有效的监督体制，而传统的审计手段只是在工程竣工后才开始“秋后算账”，所发现的问题大多已难以改变和挽回。

二是重大突发危机事件的审计。对突发危机事件的跟踪审计已在抗震救灾款物审计中初露锋芒，发挥了作用。对突发危机事件的跟踪审计，因在资金筹集开始时和规章制度完善过程当中就介入了，它的作用在于在物资资金的调拨、分配、保管使用等方面审计部门都能“如影随形”及时发现问题，提出解决的办法，及时改进，使一些问题在萌芽状态中就得到解决，不至于到最后形成很突出的问题。

三是资源和环境保护审计。改革开放以来，经济高速发展，人民生活水平明显提高，但同时带来的环境问题对社会稳定的、可持续的发展构成了潜在威胁。因此，为了追求经济建设的长远效益，我们必须动员一切力量，搞好环境保护、环境治理和生态建设，这是可持续发展的重要保证。

四是关注民生项目的审计。要坚持树立“民本审计”观念，进一步强化审计为民的服务意识，这对防范和化解政治风险具有重要意义。可以对“三农”、扶贫开发、社会保障、医疗、住房、生态环境建设等方面的资金进行跟踪审计，这也是审计切实维护人民群众的利益的重要举措。

综上所述，适合实施跟踪审计的范围，必须在过程中特别加以审计控制的项目或领域应该有如下特征：一是项目产生的不良后果，事后无法整改或损失无法挽回；二是突发社会危机，内部控制制度无法及时建立和完善，政府资金和物资的使用分配存在重大风险；三是群众百姓高度关注、党委政府高度重视，出现问题将引起社会不稳定因素；四是事后审计缺少手段进行复核，或者事后审计行政成本较高。所以，当前我国处于大建设、大发展阶段，加之国际经济危机的影响，扩大内需政策的推出，都表明各地审计机关相继出台有关建设项目跟踪审计的实施办法，积极探索全过程跟踪审计应在清理之中。

 

2.政府建设项目跟踪审计发展的必然性

2.1 社会环境是跟踪审计生产的基础

跟踪审计是因为传统审计方法不能满足环境变化而产生的，是传统审计方法的发展。跟踪审计的产生和应用完全是来自市场的要求、来自群众百姓对政府公共资金使用的知情权，也来自党委政府对净化建设市场的要求。审计公信力是其生存的空间，是其发展的资本。近年来，随着审计信息的逐步公开，政府审计在百姓眼中的社会公信力越来越大，群众对审计的期望值也越来越高；因此，控制审计风险，提高审计质量，取得社会公众的信任，将决定审计事业发展的前途和命运。同时，各级党委、政府和群众百姓对审计信息的需求范围不断扩大，尤其是对反映审计信息的及时性要求在提高，审计事业是否能够持续发展，是否能够满足各方面审计信息使用者的要求，很大程度上取决于是否具有最大限度、最快速度地收集证据、并提供审计信息的能力。

2.2 建设领域现状是跟踪审计发展的催化剂

我国是发展中国家，正处于高速发展的建设阶段，建设领域中各项管理现状、财务质量等多方面情况目前仍令人堪忧，而且问题在一个很长的时期没有得到有效解决，工程建设领域依然存在许多突出问题。一是一些领导干部利用职权插手干预工程建设，索贿受贿；二是一些部门违法违规决策上马项目和审批规划，违法违规审批和出让土地，擅自改变土地用途、提高建筑容积率；三是一些招标人和投标人规避招标、虚假招标，围标串标，转包和违法分包；四是一些招标代理机构违规操作，有的专家评标不公正；五是一些单位在工程建设过程中违规征地拆迁、损害群众利益、破坏生态环境、质量和安全责任不落实；六是一些地方违背科学决策、民主决策的原则，乱上项目，存在劳民伤财的“形象工程”、脱离实际的“政绩工程”和威胁人民生命财产安全的“豆腐渣”工程。审计机构未能充分揭露这些行为，人们也开始怀疑审计职业是否具备揭示这些问题的能力。因此对于新的经济发展环境，传统的审计模式已显示出很大的不适应性，如传统审计本身存在固有的时滞性缺陷，使其难以适应复杂多变的审计环境的要求。面对这些现状，审计机构当务之急，应该创新审计模式和理念，改变目前审计的落后现状，促使传统期间审计向更加及时的审计模式转变，从而增强审计师查错防弊、防范风险的能力。

2.3 经济形势是跟踪审计发展的动力

面对自2008 年上半年以来的金融风暴，为扩大内需，促进增长，国务院提出了4万亿元的投资计划，在这其中，大部分将投入到民生工程、基础设施、生态环境建设和灾后重建等项目中，投资规模之大超过以往的政府投资历史。如何更好的对这类政府投资项目的工程实行监管成为一个需要重点关注的问题。温家宝总理在今年的政府工作报告中也提出，要大规模增加政府投资，实施总额4万亿的投资计划。为了保证扩大内需的巨大投资的每一笔钱都用在刀刃上，他强调指出：“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里。”审计部门要贯彻落实温家宝总理的讲话精神，履行好宪法和法律所赋予的神圣职责，就必须创新审计方式，前移审计“关口”，对关系国计民生的特大型投资项目、重大突发性公共事项、社保、医疗、环境保护、住房等项目实行全过程跟踪审计，从而能及时发现并纠正问题，实现“不等亡羊先补牢”的“免疫”功能，为国家投资资金保驾护航。

2.4 审计事业的发展需要深化跟踪审计

2008年3月，审计署审计长刘家义在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上指出，国家审计应发挥国家经济社会的“免疫系统”功能，预防、揭示、抵制经济社会运行中的各种障碍、矛盾和风险。“免疫系统”的角色定位标志着国家审计有了全新的内涵和更高的追求，体现出更加注重发挥风险预防性和体制建设性功能的审计新思维和新理念，预示着审计将在保证国家经济社会健康运行和持续发展方面承担更大的责任，发挥更大的作用。政府投资建设项目跟踪审计正是“免疫系统”理论在实践中的应用。2008年审计署为了充分发挥审计在推动科学发展、促进社会和谐中的职能作用，根据党的十七大精神和《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，审计署制订了《2008至2012年审计工作发展规划》，该规划纲要明确要求“积极探索跟踪审计”。政府审计的核心理念和发展规划都已经表明，跟踪审计的实践是审计思路的一大转变，是新形势下审计发展的一大亮点。

2.5 与传统审计的比较优势非常明显

传统政府投资审计模式存在一些固有缺陷，导致政府无法实现有效的监督。如传统的竣工结算审计中，作为投资主体的政府是无法实现对审计过程、审计结果进行有效的监督，事后的审计往往使政府在大多数情况下是最后一个知道“三超”结果的。而政府投资建设项目跟踪审计优势明显，一是有助于促进项目建设的规范管理。跟踪审计从工作机制上克服了事后监督的局限性，审计人员提前介入到项目建设的各个重要环节，及时发现项目建设管理中的漏洞和问题，并从“超脱”的监督者的角度提出审计意见和建议，从而能够很好地帮助建设单位加强管理。二是有助于提高建设项目的投资绩效。跟踪审计的实质是建设全过程的综合审计，包括经济性审计(比如造价审计)、效率性审计(比如工期和进度审计)和效果性审计(比如管理审计、投资效益审计等)。采取跟踪审计模式，审计人员可以及时发现问题，及时提出改进建议和措施，避免事后审计无效性问题的发生，真正实现投资控制、质量控制和进度控制目标。三是有助于从源头上遏制投资领域的腐败行为。在跟踪审计中，由于审计人员提前介入到项目建设的一些关键环节中，形成了全过程、全方位、经常性的监督制约机制，从而比那种事后监督更能起到良好的预防腐败作用。四是有助于缩短审计信息反馈回路，提高审计信息反馈效率。审计的主要成果(如审计报告)提供有价值审计信息，得到及时、准确地反馈，使信息得到及时、充分的利用，能够更好地起到预测和防范的作用。

3.政府建设项目跟踪审计存在的风险

审计风险是指审计过程中由于审计人员对审计事项认识的偏差以及业务和技术水平、工作方式等因素的影响，造成审计工作中可能出现的错误或做出的审计结果与事实的偏差。随着建设工程跟踪审计的逐步深入开展，工程建设过程中暴露的问题也日益增多。建设投资不落实、超标准建设、转移挪用建设资金、预结算管理混乱、缺乏资金监管、投资效益差等问题日益凸显，重大管理欺诈和舞弊案例也日益增多，这些问题的存在以及无形中会带来各类审计风险。

3.1 跟踪审计的环境风险

一是审计所处的执业环境的影响。由于公众对审计意见依赖程度的提高和审计意见影响的扩大，促使审计职能日益延伸，从事后的监督扩展到项目全过程监督；审计对象日益复杂性，从重大建设项目到突发事件、环境保护、民生项目等各方面；审计内容日益广泛，相对于投资项目概（预）算执行情况和竣工决算的审计，涉及的建设项目资金管理链条更长。这一方面促进了审计事业发展，另一方面也加重了审计风险。

二是建设领域新材料、新技术不断涌现影响了审计人员的职业判断。随着科学技术的发展、工程建设中新材料、新工艺如智能化系统、高科技产品等不断的应用，审计人员需要的知识范围更宽，但是由于审计人员水平的欠缺，增加了在自己所不熟悉、或不专业的领域发表错误意见的可能性，使审计的客观、公正性受到质疑，从而形成审计风险。

3.2 跟踪审计的管理风险

一是项目管理过程中的不规范因素对审计风险产生影响。如项目合同条款不清晰，责任不明确，执行不严格，矛盾纠纷导致仲裁和法律诉讼；非项目专业管理人员的任用；施工过程中的随意变更和违规作弊签证；工程资料收集不及时，审计资料不全，导致信息失真和结算纠纷；进度款支付比例过高、超付工程款等引起结算困难。

二是审计人员综合素质不均衡引起的审计风险。一方面当前审计人员的专业知识不过关，经验和能力缺乏。工程审计涉及的面很广、政策性强、技术难度大，专业性很强。不同性质不同规模、不同地点的建设工程各具特色，专业水平不过关，审计人员单独完成审计业务就相当困难，审计水平高低与审计质量好坏成正比，与审计风险成反比。另一方面审计人员的职业道德和工作责任不强产生的审计风险。由于审计人员没有保持应有的职业关注，对跟踪审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查，直接导致审计风险的产生。另外个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重，违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度，造成徇私舞弊、隐瞒审计情况，最终带来审计风险。

三是社会协审机构质量不高产生的风险。近几年政府投资项目规模膨胀扩大，社会审计机构为了满足社会需求，审计人员快速增加，由于人员构成良荞不齐，流动性大审计人员的不正常更换，打破了审计工作的连续性，加大了后续工作的难度，使其参与政府投资项目跟踪审计的潜在风险急剧扩大。而且部分社会审计机构为了得到审计业务，追逐企业利润，盲目降低投标报价，致使不合理低价中标，审计人员的业务水平和审计质量也就根本无法保障。

3.3 跟踪审计的机制风险

一是偏离审计目标，侵入项目管理。在跟踪审计模式下，审计成为建设过程中的一个主要控制环节。在建设项目跟踪审计过程中，审计人员频繁地介入建设现场进行审计，提出审计建议，供被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责。但这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。由于介入了项目管理，会产生利益冲突，审计风险加大，也破坏了跟踪审计所建立的权力制衡机制。

二是增加审计成本，难以衡量审计价值。开展建设项目跟踪审计，审计对象增加了，审计范围扩大了，审计内容丰富了，审计环境复杂了。跟踪审计的广泛性、全面性、过程性决定了其审计成本相对于常规审计要高。但目前还无法准确确认在高成本条件下，是否达到了比较好的审计效果，是否实现了绩效审计目标，是否与其增加的成本相平衡，审计价值难以衡量。另外，“服务为主”的跟踪审计新理念，也对审计机关特别是基层审计机关“重处罚”的现实情况形成挑战和冲击。如何在成本与效益之间进行取舍，是这种审计模式能否广泛开展的最大制约因素。

三是审计依据不足，审计实践被动。政府审计特点之一在于依法审计，没有审计法规政策的支撑，审计就不能或不能很好的进行。目前，建设项目跟踪审计规章制度相对滞后，缺乏明确的、可操作性强的跟踪审计的指导性意见或业务指南来规范跟踪审计的程序与行为，帮助审计人员作出具有共性的判断和评价，同时，审计标准的缺失也带来审计风险。审计标准是判断被审计事项好坏、多少的尺子，没有这把“尺子”就难以断定被审计事项是否合法，是否具有效益。跟踪审计中我们往往找不到一把很好的这样的“尺子”。这是因为项目建设过程中许多工作具有很多的不确定性，比如技术设计，往往有多个方案，采用什么方案是一个不断的比选优化过程，不存在法定的标准。审计标准的缺失极易导致审计判断的失误，进而形成风险损失。另外，已有的审计法律与建设领域相关的法律如《合同法》、《招投标法》等没有很好衔接，一旦发生纠纷，地方或系统的审计规章制度就失去了制约作用；而且现行的审计规范性文件主要是针对财务经济行业，对于工程建设行业规定比较含糊。

 

4.化解跟踪审计风险的方案或对策

通过几年的探索，建设项目跟踪审计取得了很好的效果。跟踪审计把节约投资和规范项目管理工作贯穿于项目建设过程之中，按照边审计边整改的工作思路，致力于促进被审计单位整改提高。正确认识审计风险的是有效防范化解风险的前提，我们必须深化审计风险的认识，强化防范审计风险的意识，才会主动地采取措施，加强管理，控制和纠正审计中出现的问题，使审计风险降到最小。针对上述提出的跟踪审计风险，应采用系统性思维，采取全方位的应对措施加以化解。

4.1 尽快形成全过程跟踪审计的适用法规和审计规范。

目前的审计机关开展政府投资项目审计所依据的一些法规和规范已不适应经济发展要求,因此必须加强法治化建设，为政府投资项目审计创造良好的执法环境。审计署出台了《政府投资项目审计管理办法》以加强对政府投资项目审计管理，规范政府投资项目审计行为，提高审计质量。在此基础上，各地方审计部门应进行深入调研和广泛听取意见，尽快出台适合各地实际情况的政府投资项目审计法规和规范。这些法规和规范应该明确全过程跟踪审计的内容及重点，如审计内容是对政府投资项目从立项设计到竣工决算的一系列活动，包括设计、概算、预算、招投标、施工、监理、竣工决算等内容的审计监督。审计重点是注重从促进宏观管理和深化改革的角度发现和反映问题，为政府宏观决策服务。

4.2 探索和创新建设项目跟踪审计的方法

一是对不同建设项目采取不同的跟踪审计模式。针对投资规模大、建设周期长的项目，根据项目特点和审计力量采取一年一至两次的定期审查式跟踪。对投资规模相对较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目，根据建设项目的特点及进展情况，选择重点控制环节。如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽工程、材料设备采购等环节，进行不定期地跟踪审计。

二是对不同的建设时期确定不同的审计工作重点。在项目建设初期，重点对项目的建设程序及财务状况进行审计。注意发现建设资金计划来源与资金实际来源是否相符、资金供给是否能够满足工程进度的需要、建设过程是否符合基建程序、有无因决策失误造成损失浪费等问题；项目建设中期主要对工程成本、建设资金使用、概预算执行情况、招投标管理、监理及采购等方面进行审计。注意发现有无挪用建设资金、违法分转包、现场监理不规范等问题；项目结算阶段，重点对直接影响到工程造价及质量情况进行审计，注意发现工程建设中施工企业虚报、重计多计工程量和高套预算定额等问题。

三是围绕重点环节内部控制进行跟踪审计。当前，审计单位往往把“跟踪”的含义简单地理解为审计人员要在项目建设过程中比较稳定地驻扎在建设工地，像监理工作一样，对项目建设全过程进行实时监督。从有效性的角度来看，这种审计方式的选择无疑是最好的，但是，这样的审计安排却大大提高了审计成本。为了提高跟踪审计效率，降低跟踪审计成本，在确定审计方案时，审计人员应该充分运用成本―效益原则进行合理分析，把握建设项目在建设过程中的关键控制点，变全天候的跟踪为“关键点”跟踪，而建设项目关键控制点一般表现为这样几个环节：(1)前期决策；(2)勘察设计；(3)招标投标；(4)施工准备；(5)隐蔽工程验收；(6)各主体工程部位验收；(7)材料与设备的采购；(8)工程款的支付；(9)生产准备；(10)重大变更；(11)竣工验收等。审计人员在履行跟踪审计职责时，应该着重于对这些关键控制点进行跟踪审计，这样，才可以达到事半功倍的效果。

4.3 处理好建设项目跟踪审计的各项关系

一是正确处理好跟踪审计与项目建设、管理的关系。在跟踪审计模式下，审计成为建设过程中的一个主要控制环节。在建设项目跟踪审计过程中，面临着建设进度与工程质量、工程竣工审计与付款等较为复杂的关系，因此必须分清建设单位管理责任和审计责任，以减少审计的风险。审计人员在审计实施中，通过介入建设现场、监控招投标过程及相关的签证环节，提出审计建议，履行审计监督职责。但审计监督不能代替建设单位的管理职责，对建设过程中，合同、质量、招投标、资金、造价等的管理和控制，应实行项目法人负责制，审计部门应尊重并充分听取建设单位的意见。同时审计经费应争取财政预算安排或按政府规定解决，严格与被审计单位划清界限，审计部门不得与被审计单位通过签订协议等形式，在建设成本中列支审计费用，委托中介机构要坚持“谁委托、谁付费”的原则。

二是妥善处理审计服务理念与审计成果的关系。开展建设项目跟踪审计，“服务为主”的审计理念，与审计部门传统的“找问题、重揭露”的项目评价思维方式有较大不同。跟踪审计的广泛性、全面性、过程性决定了审计成本相对于常规审计要高，发现的问题通过日常的审计已避免或纠正。在现有的审计项目质量考核和评价体系中，仍以揭露问题为主要指标的情况下，跟踪审计很难达到考核的预期目标，审计成果也难以体现。如何妥善处理好审计帮促与审计成果的关系，还要转变审计理念，完善审计项目质量评价体系，合理体现审计成果。

三是处理好全面审计与突出重点的关系。依照规定凡以政府投资、融资和国有独资、控股企事业单位投资、融资的重点建设项目，应当接受审计监督。但由于建设项目从开工建设到交付使用涉及众多部门和多个专业技术，审计部门作为综合经济监督部门，受人员的专业知识水平和数量的限制，难以对每个项目进行跟踪审计。应在全面审计的基础上对重点建设项目安排跟踪审计，处理好全面审计与突出重点的关系。

四是正确处理审计方式创新与法规相对滞后的矛盾。目前，建设项目的审计大多为事后某一方面的静态审计，而跟踪审计则是动态审计，是审计方式的创新。由于审计人员在建设过程中多环节的广泛参与势必造成责任加大，风险加大。但建设项目跟踪审计规章制度却相对滞后，审计人员难以对建设项目作出具有共性的判断和评价。当前，需要出台一系列跟踪审计的规章制度，制定明确的、可操作性强的指导性意见或业务指南，建立和完善跟踪审计的程序与行为准则，既为跟踪审计提供衡量的标准，也利于规范审计行为，规避审计风险，使跟踪审计工作逐步严密、科学、规范。

五是协调好审计资源不足与审计质量保证的关系。跟踪审计是对建设项目的全过程审计，涉及项目建设的各个方面，涉及的事项复杂、专业性强。而目前投资审计人员知识和能力结构尚不够合理，财务审计方面的专业人员比较多，工程方面的专业人员比较少，既懂工程又熟悉财务审计的复合型人员更少。因此，在确定跟踪审计项目时，要充分体现“全面审计，突出重点”的思想。审计机关要确定各国有建设单位报送项目资料的规定，建立项目资料数据库，根据当地经济社会形势，考虑“需求性”和“重要性”两个方面，合理安排跟踪审计项目，保证跟踪一个出成效一个。

4.4 加强跟踪审计协审计机构的监督和管理

当自身跟踪审计力量不足时，借助社会审计力量来完成跟踪审计任务，是非常直接而有效的手段。借助社会审计力量的根本目的并不仅是为了减轻跟踪审计的工作量，缓解人员紧张的状况，而是为了更有效的加强管理，提高跟踪审计的效率，扩大跟踪审计的覆盖面。实行招投标确定了选择技术力量强，信誉好的社会审计机构，并不能保证工程审计质量，关键是选拔和管理好具体的审计工程师，定期或不定期地对外部审计的工作质量进行监督和考核，并制定一定的具有操作性的管理办法来加以约束和奖励，是降低审计风险、确保审计质量的有效途径。

4.5 加强跟踪审计队伍建设，提高审计人员素质

防范审计风险，提高审计质量，人是决定因素。市场经济的建立和发展对审计人员的业务素质提出了更高的要求，培养一批高素质的专业审计人才成为推动我国跟踪审计工作发展和深化的当务之急，也是防范审计风险的有效措施。要通过加强现有跟踪审计人员的业务培训，不断提高他们的业务知识和业务能力。鼓励跟踪审计人员努力学习施工新技术、新方法，不断提高自己的专业技术水平；要求跟踪审计深入一线，努力提高实践经验。同时，也要适当引进一些有实际施工管理经验、懂施工技术、懂管理的专业人员充实到跟踪审计队伍中来，如建立中介机构专家库，整合各类专家资源也是一种有益的探索。对一些行业性、专业性较强的问题，我们可以吸收内部审计人员参与，作一些基础性、前期性的调查、咨询等工作，或要求内部审计先审核把关，再接受审计机关审计等办法。