杨轶（审计署驻武汉特派办）

    【摘 要】：国家审计作为国家社会经济的免疫系统，是国家监督体系中的重要组成部分。自西周时期国家审计萌芽到现在已经历了几千年的发展，在这期间，审计实践得到了充足发展，并且，众多学者参与到审计领域的研究之中，其中对于审计职能的研究也不例外。因此，随着国家审计在社会体系中的监督地位日益提高，以及社会公众对国家审计所赋予的更多信任，分析国家审计职能的演化历程和未来发展趋势具有一定的理论和实践意义。
　　【关键词】：国家审计；职能；演化；趋势

　　纵观国家审计发展史，以我国审计史为样本，国家审计大体上分为两个阶段，即古代国家审计和现代国家审计，相应的公共受托责任也分为古代公共受托责任和现代公共受托责任。这两种不同的公共受托责任关系，伴随着不同的审计关系人，致使审计在社会发展中产生了不同的国家审计目的。
　　1 国家审计职能的演化历程
　　依据我国的发展历程，本文将国家审计发展分为四个阶段依次分析。
　　1.1 二十世纪以前的国家审计职能
　　（1）西周时期的审计职能
　　我国国家审计萌芽于西周时代（公元前11世纪至公元前771年），按照当时的政权组织结构，宰夫为执行具体的监察和审计业务的官吏。据《周礼》记载，宰夫之职“掌治法，以考百官府郡都县之治，乘其财用之出入。凡失财用物屁名者，以官刑诏家宰而诛之，其足用长财善物者，赏之。”又曰“宰夫考其出入，而定刑赏”，意思是，宰夫应按照朝规，考核百官府郡都县的政绩，对于奢侈浪费、支出不当和虚列账册者，应根据治朝之法加以诛罚；对于节省开支，财政充足，库府盈余又善于理财者，则随时上报，加以奖赏。从西周的官吏设置来看，宰夫并不是独立的国家审计人员，审计工作只是其具体职务的一部分，与监察、行政监督等工作交织在一起，但宰夫独立于会计部门，与掌管会计工作的司会是相互独立于对方的两大部门。宰夫在政权组织结构中的地位较低，仅负责部分财务监管职能的小宰的属官。对财物进行较为原始的真实性、经济性、效益性进行审查，行使着评价，认证、执法审计职能。可见，西周时期的审计是我国审计制度的萌芽。
　　（2）春秋战国时期的审计职能
　　春秋战国时期（公元前770年至公元前221年），各诸侯国形式上继承了西周时期的国家审计制度，审计工作由丞相、御使、尚书等官吏兼任，主要实行了上计制度（群臣于年终须将赋税收入写于木券，呈送国君考核为上计，是战国、秦汉时期考核官员的一种方法），这个时期国家审计在监督职能基础上，主要履行评价职能和司法职能。
　　（3）秦汉时期的审计职能
　　秦汉时期（公元前221年至公元220年），建立了我国第一个中央集权的封建王朝，为了适应封建专制中央集权之需，秦汉专制皇帝“俱宰管之不修，立监牧以董之：畏监督之容曲，设司察以纠之”，建立了一个比较完整的包含经济监督在内的政治经济监察制度，由君主直接控制监察系统，以实现对全国文武官吏乃至人民的全面监视。在中央设御使大夫，掌管监察并担任副丞相，其主要职责是掌管法令规章、保管诏救图籍法令、课考功绩和进行经济监督。这一时期，御使监察业务中的审计工作主要有两大类型：一是会计帐薄送达审计；一是实施就地审计。主要依据当时的法规制度。审计组织已独立于财政部门，审计工作仍是监察业务中的一部分，由于未设置专司审计的机构或官吏，只设有御史一职来负责监督百官在经济等方面的活动及政绩，这时司法和审计互相渗透，审计除了有认证、评价职能外，还附带了司法职能。
　　（4）三国至隋朝时期的审计职能
　　三国至隋朝时期（公元220年至公元598年），出现了侧重经济监督的独立的专职审计机构――比部，独立于财计部门，使得审计的部分职权从御史监察系统移至国家行政系统并以行政系统的比部为主。其主要负责的事务里包括：第一，对政府和部门经费开支和财务出纳进行财务审计：第二，主法制，考官吏，定刑赏。可见，比部机构同时具备行政监督和法律监督的性质，基本职能主要是财务审计。在隋朝时期，对比部发展最突出的贡献在于，将比部正式隶属于刑部之下，从而从组织体制上明确了比部的司法监督性质。这一时期的审计职能和秦汉时期基本相同。
　　（5）唐朝时期的审计职能
　　唐朝时期（公元598年至公元907年），沿袭隋朝管制，比部是负责有关审计的专业部门，其审计的范围包括：第一，财政支出；第二，财政收入和其他收入：第三，公库系统的出纳。在审计过程中，开始明确的涉及到一些审计制度。例如，“明于勘复”，是指应严格审查有关的会计帐薄，保证会计资料的正确性、可靠性和客观性。并且，唐朝时期的比部审计涉及国家财力的方方面面，无论朝廷内外、等级上下、国家军政，无所不审。此时，国家审计覆盖面有了很大拓展，国家审计的独立性相对以前各朝代都强，司法职能基本消除，只有认证和评价职能。
　　（6）宋朝时期的审计职能
　　宋朝时期（公元907年至公元960年），审计制度的发展大致经历了两个历史阶段，第一阶段从宋初到元丰改制，主要采用隶属于财政系统的行政模式国家审计制度，缺乏独立性和权威性成为这一时期审计最鲜明的特征；审计由“三司”下不同审计对象的机构组成，先后设立的审计机构有：三部勾院，都磨勘司，都理欠司，都凭由司等。各机构负责国家生活的方方面面，审计机构隶属于财政系统，是财审合一。第二阶段从元丰改制至宋亡，审计组织又划归隶属于刑部的比部负责，采用隶属于司法系统的行政模式国家审计制度。在唐朝律令的基础上，又进一步规定“有隐漏重复，收支不实，应干系官吏科杖一百罪”。这表明，国家审计的范围己扩展到支出领域，并在宋初审计人员奖惩办法的基础上又所提高。“元丰钩考隐漏官钱，督及一分赏三厘”。显然，宋代对审计在国家经济中的监督作用非常重视，这期间，国家审计职能与唐朝时期基本一致。
　　（7）元明清时期的审计职能
　　元明清时期（公元960年至1912年），审计业务只是监察工作的一部分，缺乏独立性、专业性的国家审计机构。在元代中央行政系统中，御史台是全国最高监察和审计机关，其审计的范围有所扩大，并且对行政系统之外的官方经营机构进行审计。主要履行认证职能，并附带司法职能，但仅是一个形式；明代审计制度下，监察御史负责各地的政治经济监察，在财务审计方面，监察御史“职责纠劫百官，辨明冤枉，提都各道，为天子耳目风纪之司”，“巡视仓库，查算钱粮”，审计的重点在仓库部门的钱粮出纳方面，主要履行认证职能。清代的整个外部审计集中于监察机构一都察院，全面负责审计工作。这三个时期，总体来说，审计机构未成为独立的部门，缺乏独立性和权威性，行使的监督职能主要在财务方面的认证和评价。
　　二十世纪以前历代国家审计职能的演变汇总情况如表1所示：
　　表1 二十世纪以前历代国家审计职能的演变情况

朝代	本质性职能	主要功能职能	官府/官吏	隶属关系	审计方式	审计特点
西周	监督	评价、认证、执法	宰夫	小宰	审计会计	有独立性，地位低
春春秋时时	监督	评价、司法	丞相、御史、尚书等兼职	国君	上计制度	地位低
秦汉朝	监督	评价、认证、司法	御史大夫	皇帝	上计制度	地位高，权力大，有独立性
三国至隋朝	监督	评价、认证、司法	御史大夫、比部	尚书省	监察财政	机构独立监管司法
唐朝	监督	评价、认证	比部、御史台、史大夫	皇帝、刑部	财政司法监督合一	机构独立，有弹劾权，行政处理权
宋朝	监督	评价、认证	比部	三司度支、户部盐铁	财审合一	地位低、权力小
元朝	监督	认证、司法	御史台	皇帝	监察与审计合一	独立性较低，行政型
明朝	监督	认证	户部十三清吏司都察院	户部、皇帝	行政司法监察合一	独立性较低，行政型
清朝	监督	评价、认证	都察院	户部、皇帝	行使外部审计职能	由内部稽核转为专制审计

　1.2 二十世纪以来至建国之间的国家审计职能演变历程
　　（l）北洋政府时期的审计职能
　　在北洋军阀政府阶段（1912年至1928年），1912年成立中央审计处，隶属于国务总理，总览全国会计监察事务；同时各地方设审计分处，负责审计政府机密费以外的国家一切财政收支。1914年，改中央审计处为审计院，隶属于大总统，审计的职责范围是“审计国家岁出岁入之决算”。可见，此时的审计权附属于行政权，审计行使行政监督职能。
　　（2）广东革命政府时期的审计职能
　　广东革命政府时期（1921年至1925年），广东革命政府曾设5部3局等单位，审计局独立行使审计职权，主要任务是：“审核各级政府、机关、学校、军队的财务收支情况并定期公告”。并于1924年，公布实施《海陆空审计条例》，负责审计“审计各陆海空及机关之计算决算”。当时由于是非常军事时期情况下开展审计，所以审计的重点是营缮工程、财物采购和军事方面的支出。关注支出的真实性和经济性，这时审计职能体现出来的具体功能是认证和评价。
　　（3）国民党政府时期的审计职能
　　国民党政府时期（1927年至1949年），国民政府在学习国外财政、审计等方面的基础上，对我国审计进行了一系列改良。于1928年公布了《审计法》，成立审计院，并根据五权分立原则，建立专司监督、弹勃职能的独立监察机关，并于1931年改审计院为审计部，直属监察院。但当时仍沿用1928年公布的审计法，到1938年才重新修订，以后又经几次补充修改，审计监督日臻完备。这个时期审计职能的具体体现是认证、评价和司法功能。
　　（4）革命根据地时期的审计职能
　　革命根据地时期（1927年至1949年），中国共产党领导下最早建立的审计机构是1925年设立的审计局，负责审核委员会各机关的开支账目，并于1926年专门公布了《审计局组织法》。之后，在土地革命时期，先是在中央财政人民委员部之下设立审计处，而后，为了提高审计的独立性，又再次规定在中央执行委员会之下设立直属中央执委会的审计委员会，独立于财政人民委员部，并公布了《中华苏维埃共和国中央政府执行委员会审计条例》。到了抗日战争和解放战争时期，审计工作主要围绕“发展经济，保障供给”，实施审计监督制度。这个时期审计监督体现出来的是认证和建设职能。
　　二十世纪以来至建国之间的国家审计职能演变汇总情况如表2所示：
　　表2 二十世纪以来至建国之间的国家审计职能演变情况

时期	本质性职能	主要功能性职能	审计部门	隶属关系	主要审计法规
民国时期	监督	评价、认证	中央审计处、审计院	国务总理、大总统	《审计处暂行章程》、《审计条例》、《审计法》
广东革命政府时期	监督	评价、认证	审计局	大元帅	《海陆空审计条例》
国民党政府时期	监督	评价、认证、司法	第二局、审计院、审计部	监察院、国民政府	《审计院组织法》、《审计法》、《中华民国国民政府审计法》
革命根据地时期	监督	认证、建设	审计局、审计处、审计委员会	罢工位会员、中央财政人们委员部、中央执行委员会	《审计局组织法》、《中华苏维埃共和国中央政府执行委员会审计条例》

　　1.3 建国以来至1982年之间国家审计职能
　　建国之初，承续革命根据地和解放区审计工作的做法，审计监督寓于财政、财务和监察工作之中，由财政和监察等部门负责财政预算决算的审查和预算执行的监督，检查和处理各部门、各单位违反财经法纪等问题，这种做法延续到1952年。
　　此外，《中华人民共和国财政体制（草案））》中提出“财政审、会计事宜由各级政府财政主管部门分别掌管，在预算范围内按照中央之规定，有行使支出之核准核销权及财政调拨权，专署可代表省行使所管部分审会计职权。”1954年，设立监察部，受国务院领导，其任务主要包括对全国各级行政机关、国营企业、事业单位进行经济监督和检查。1959年4月撤销监察部。
　　随着对社会主义革命和建设的错误认识，文化大革命开始强调“以阶级斗争为纲”、“政治挂帅”，忽视经济建设，不讲经济责任，“只算政治账、不算经济账”。我国的审计制度受到极大削弱。这个时期没有独立审计机构，审计功能尽失。直到1980年，财政部在《关于财政监察工作的几项规定的通知》中规定“在财政部设立财政监察司，各省、自治区、直辖市相应设置财政监察机构。”其主要认为是进行财政财务监督，检查违反财经纪律问题。1982年，财政部撤销财政监察司。
　　1.4 1982年至今的国家审计职能
　　1978年，党的十一届三中全会确立了中国经济改革的基本方向，我国传统的计划经济向有计划的商品经济转变，到上世纪90年代，又进一步向社会主义市场经济过渡。为了适应改革开放和社会主义市场经济的需要，1982年，第五届全国人民代表大会第五次会议决定在中国实行审计监督制度，并将此写入新的《宪法》，明确了各级审计机关的独立监督权。在此后的十余年时间里，由于制定《审计法》的条件尚未成熟，《审计法》缺位。为了推动审计工作逐步走上法制化、规范化轨道，国务院先后于1985年和1988年颁布了《国务院关于审计工作的暂行规定》和《中华人民共和国审计条例》指导审计工作。1994年，第八届全国人大常委会第九次会议通过的《审计法》，对审计监督的基本原则、审计机关和审计人员职责、审计机关权限、审计程序、法律责任等国家审计的基本制度作了全面规定。《审计法》的颁布，标志着我国审计在法制化的轨道上运行起来。此后，经过12年的发展，于2006年对《审计法》进行了修订。新的《审计法》中规定“我国国家审计机关依法对国务院各部门和地方人民政府及各部门的财政收支，国有金融机构和企事业单位组织的财务收支以及其他应当接受审计的财政收支、财务收支的真实性、合法性、效益性进行审计监督”。并进一步明确了国家审计的监督作用，提高了审计机关和审计人员的独立性，强化了政府对人民的代议机构―各级人民代表大会的报告责任。
　　自1983年到2008年间，我国国家审计发展经历了四个阶段。第一阶段（1983-1992），以严肃财经法规为目标的积极探索阶段。这一阶段，国家审计主要集中在真实性、合规性方面。财政预算领域，重点审计支出控制方面的真实合规性；国有资产领域，通过真实合规性审计确保国有资产的保值，保护国有股权益。审计职能主要体现本质性监督职能中认证、评价、执法功能。第二阶段（1993-1997）以资产负债损益为目标的稳步提高阶段。这一阶段，不仅关注真实性和合规性方面，更重要是转向经济性、效率性、效果性方面。在公共预算领域，审计体现以管理控制和产出为目标的绩效审计；国有资产领域，通过审计促使企业建立健全的公司运作模式，确保公司运作质量，在进行真实合法的同时，开展了效益审计。这一阶段国家审计职能除具有上一阶的认证、评价、执法功能性职能外，国家监督职能衍生出建设功能。第三阶段（1998-2007），以经济责任为目标的全面发展阶段。这一阶段，审计工作的范围扩展到以政府官员和国有企业管理人员为对象的经济责任审计，审计职能在这一期间不仅具有认证功能、评价功能、执法功能和建设功能，还具有鉴证职能。第四阶段（2008-）以维护国家安全为目标的新阶段。现在乃至未来，国家审计的主要任务是维护国家安全和保障人民利益。在这一阶段，国家审计的认证、评价、监督、鉴证、执法、建设功能将会不断深化，现在提出国家审计是国家经济运行中的免疫系统，此时衍生出防御、提示等功能性职能。
　　1982年至今的国家审计职能演变汇总情况如表4-3所示：
　　表3 1982年至今的国家审计职能演化情况

阶段	本质性职能	主要功能性职能	审计部门	隶属关系	主要审计法规
第一阶段（1983-1992）	监督	认证、评价、支付	审计署	国务院	《审计条例》
第二阶段（1993-1997）	监督	认证、评价、建设、执法	审计署	国务院	《审计法》、《实施条例》、《国家基本审计准则》
第三阶段（1998-2007）	监督	认证、评价、建设、鉴证、执法	审计署	国务院	《审计条例》
第四阶段（2008-）	监督	认证、评价、建设、鉴证、提示、防御、执法	审计署	国务院	《审计法》、《实施条例》、《国家基本审计准则》

　　监督一词源于汉郑玄注：“治，谓监督其事”，后汉书七十荀或传曹操表：“臣闻古之遣将上设监督之重，下建副二之任，所以尊国命而鲜过者也”都对监督的监察督促之意进行了阐述。而审计产生于西周，当时的审计，不是现代意义上的审计，只是对钱物的认证和查错纠弊等某些功能，宰夫也不是专职的审计官员，因此当时审计本质没有确切的定义，而是具有一些实际功能性职能，如查账、盘库之类的工作。从西周时期的萌芽、唐朝时期的鼎盛、宋朝时期的动荡、以及元明清时期的时兴时衰，但总体上仍是向前发展，但是只有现实的职责，而无人探究其本质，也就是说，审计功能在实践中不断重复并扩大。如鉴证、查错纠弊、评价等功能长期存在，重复的出现，人们才开始对审计的本质有认识、归纳、提炼。如，评价功能、认证功能、查错纠弊功能等等。在受托经济过程中因为受托者存在技术上的错误或者是诚信问题，委托方要求第三方进行监控。如西周时期的宰夫、东汉的计官、北宋的比部等所从事的认证、评价工作，所体现出的功能，究其本质都是经济监督工作，故此审计职能就被公认为经济监督。
　　2 国家审计职能演化趋势分析
　　在国家审计职能的演化历程中，古代国家审计职能主要集中在监督职能方面，并伴随有少量的评价职能和建设职能，同样的，现代国家审计职能在我国建立审计署之前，主要也是监督职能，但自我国审计署成立后到现在，我国国家审计在不断强化监督职能的同时，也在逐渐加强评价、建设等其他的功能性职能。并且由于古代和现代审计存在本质区别，因此虽然国家审计具有相同职能，但其行使的目的是不同的，而且，对于同样审计职能的深度亦存在很大差异。而后，从国家审计职能的演化历程中，发现国家审计职能的演化特点，即国家审计职能从封闭到开放的发展和国家审计职能广度深度逐渐拓展。在前述基础上，探析国家审计职能的演化方向。
　　第一，对于国家审计体制而言，虽然我国现行的是行政型审计体制模式，并且这种模式会在相当长的一段时间内存在，但我国的国家政体决定了最终的审计体制属于立法型，这样一方面体现了人民的意志，实现了人民的权力;另一方面，审计的独立性和权威性得到完全体现。
　　第二，作为国家政府职能在行政型审计体制模式下对国家审计具有很大的影响力，同理，在立法型体制下也不例外，经过行政体制改革，国家政府职能将会达到完全的“服务型”和“责任型”政府。
　　第三，健全的民主制度、丰富的民主形式和多样化的民主渠道有利于人民成为真正当家作主的主人，并且民众自身素质的提高，对社会管理事务需要更多的知情权、参与权、表达权和监督权。第四，根据邓小平特色社会主义理论、科学发展观和建设和谐社会等社会主义特色理论，我国经济将不断发展和壮大直至最大限度的满足人民的物质生活和精神生活的需求。第五，随着法律理论和法律实践的发展，将会具备完整的法律体系，做到真正的有法可依。第六，信息技术、审计理论及其他相关学科理论的发展使得审计技术的手段非常丰富，完全可以执行更复杂的审计业务。第七，在审计技术发展的同时，审计人员的能力也随之提高，审计人员具备执行更高审计业务的能力。当这些因素发展到极致时，国家审计职能将会向以下几个方面发展：
　　（1）国家审计的固有职能将最大限度显现出来前述中提到国家审计职能是国家审计本身所固有的客观职能，不以人的主观意志为转移，现有的和先前的国家审计职能是其固有职能的部分显性化，而其内在的部分隐性职能要发挥出来，受这七个因素发展程度的影响。这七个因素是国家审计职能实现程度的载体，当它们在未来各自达到极致时，那时，国家审计的固有职能将最大限度显现出来，达到最广的广度，而对于每种职能来说，达到最深的深度，在根本上真正实现国家审计职能的监督作用，成为社会民主和法制的工具。
　　（2）国家审计职能的内容将涉及到所有公共受托责任领域国家审计机构具备完全的独立性和权威性，以及拥有完备的法律法规制度作保障，使得国家审计发挥其职能的地方不存在任何“盲区”或“盲点”。只要涉及到公共受托责任的地方就一定存在审计，存在审计的地方，就一定把审计的固有职能都应充分发挥出来，以确保公共受托责任的有效履行。
　　（3）国家审计监督在社会主义社会越来越重要，且永续存在社会的稳定和发展，需要由多方面的监督体系组成，每个监督机构在各自领域内发挥其本职职能，审计机构作为监督体系的组成部分，不仅要监督事更重要的是通过事来监督人，达到事和人的监督统一，并且这七个因素的成熟程度提高了审计机构在监督体系中的地位，同时，由于审计只有公开、透明、客观、公正的特性，社会公众对于审计的监督作用赋予更多的信任，而审计的监督作用在这些条件下也可以更好的实现，在内外因素的推动下，审计机构通过发挥其职能将成为社会监督体系中的最为重要组成部分。随着经济的日益发展，人们物质生活、精神生活的不断提高，人们的守法意识不断增强，各种触犯法律的事件会减少甚至会消失，如，税务监督、纪检监督、法律监督等也会自然消减，但国家审计的经济性、效率性、效果性监督，则是不可能减弱的，应是愈来愈强。人类社会无论发展到什么程度，都会追求对人力、财力、物力资源和自然资源的经济性、效率性和效果性。由此可以推断即使实现共产主义，国家消亡，审计职能或类审计职能也将存在。（来源审计署网）

　　参考文献
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