――以地市级审计机关为例
舟山市审计局 尤森宇
【摘要】 本课题主要研究分析财政预算执行审计与决算审计之间的差异。针对目前地方审计机关在实施财政预算执行审计和决算审计时，审计方案基本一致、审计内容不区分侧重点、审计报告内容不能明显区分是预算执行报告还是决算审计报告的现状，本课题试图从审计目标的差异入手，进而分析两类审计项目在审计内容侧重点、查明问题适用法规、审计报告撰写要求等各方面的差异，最后提出笔者观点：即财政预算执行审计与决算审计在实施方案、问题适用法规及审计报告撰写上应在哪些关键点上应明显区别、如何区别等。
【关键词】 财政预算执行 财政决算 审计 差异
地市一级审计机关在开展本级财政的预算执行审计和对下一级政府的决算审计的时候，往往会陷入简单的真实性、合法性和效益性的传统审计思维中，审计涉及的内容、范围基本一致。结果就是出具的审计报告千篇一律，除了封面可以辨别出预算执行审计和决算审计之外，仅从审计报告的内容无法体现审计这两类审计的差异。如何正确认识差异以及在审计结果中如何体现差异，是当前审计工作中需要明确的事项。
一、财政预算和财政决算的联系和区别
要准确把握财政预算执行审计和财政决算审计的异同，首先就需要了解财政预决算的联系和差异。财政预算，是某一级政府制订的年度财政收支计划，它是该一级政府为实现其职能而有计划地筹集和分配财政资金的主要工具，是一级政府的基本财政计划。其实质是从财政的角度反映一级政府事权的边界，即：哪些收入属于本级审计的财政收入范围、哪些公共产品需要本级政府向社会提供、哪些部门、组织、单位或者团体的运行成本需要本级政府负担。财政决算是政府、机关、团体和事业单位的年度会计报告，是根据年度预算的最终执行结果编制的，决算同预算相适应，通过决算可以检查和总结预算执行情况。
而立足于地市一级的审计机关，我们所讨论的实际是省（市）级财政预算和县（区）级政府的财政决算的关系。我省实施的是省管县的财政管理模式，即县财政和地市一级财政一样直接和省财政发生结算关系，而区（县级区）财政通过地市一级财政与省财政发生结算关系。从这个角度讲，财政预算和财政决算的联系就体现在以下几点：
1、省级财政对县级级财政收入的分成部分。根据事先确定的财政体制，省财政直接参与县一级财政收入的分成，县财政收入决算是省财政预算收入执行结果的组成部分。
2、地市级财政对区级（县级区）财政收入的分成部分。根据事先确定的财政体制，地市级财政直接参与区级（县级区）财政收入的分成，区财政收入决算是地市级财政预算收入执行结果的组成部分。
3、省级财政对县级财政的转移支付。省级财政通过编制支出预算表示向社会提供公共产品的计划，而某些公共产品，需要委托县一级政府实施，根据财权和事权对等的原则，省级财政通过转移支付的方式实现对等。县财政的支出决算是省财政预算支出直接结果的组成部分。
4、省级财政通过地市一级财政中转，实现对区级（县级区）财政的转移支付。某些公共产品，需要区政府（县级区）实施，通过地市一级财政中转进行转移支付，区级（县级区）财政决算是省财政预算支出直接结果的组成部分。
5、地市一级财政对区级（县级区）财政的转移支付。地市一级政府提供的某些公共产品，需要委托区级政府实施，也是通过市对区的财政转移支付实现财权和事权的对等。区级（县级区）财政决算是地市一级财政预算支出直接结果的组成部分。
以上5点，唯独没有涉及地市一级的财政决算，因为从地市级审计机关的角度出让，没有分析地市级财政决算的必要。
二、财政预算执行审计和财政决算审计的联系和区别
预算执行审计是指各级审计机关依据本级人大审查和批准的年度财政预算，对本级财政及各预算执行部门和单位，在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的情况以及组织政府预算收支任务完成情况和其他财政收支的真实、合法、效益性所进行的审计监督。从审计的对象来看，预算执行审计的对象涉及到本级财政部门及其内设机构、本级地方税务部门及其直属分支机构、本级政府直接管理的一级预算单位、本级金库及下一级财政等有关部门和企事业单位。
预算执行审计与财政决算审计同属财政审计范畴，有其共性的一面。但是，也有不同之处，两者的主要区别在于：一是审计主体不同。预算执行的审计主体是同级审计机，财政决算的审计主体是上级审计机关。二是审计的内容不同。预算执行审计主要是揭示预算执行中预算收入不按规定预算级次、预算科目、缴库方式和期限缴入国库，隐瞒、截留、占用、挪用或拖欠预算收入，不按预算办事，办理无预算、超预算拨款，擅自改变支出用途，越级办理预算拨款等问题，分析评价预算执行结果；财政决算审计主要是揭示编报财政决算弄虚作假，估列代编，将本年度收支转为下年度收支，下年度收支列为本年度收支，预算内收支转为预算外收支，预算外收支转为预算内收支等问题，分析评价财政决算的真实性、完整性，以及财政收支规模和财政收支结构。
具体到地市级审计机关，财政预算执行审计和财政决算审计的区别和联系，其本质的区别可以体现在审计主要目标的不同上。
1、财政预算执行审计的主要目标在于促进提高本级财政的管理水平。需要强调的是，政府财政预算管理并不是财政部门一家的工作，而是所有政府组成部门共同的工作。政府是财权和事权的结合体，即大财政格局，而其中行使财权的财税部门和行使事权的有司部门，诸如城建、交通、水利、农业等，是处于这个大格局中的两个对立面。财政要求部门用最少的财政资金提供更多的公共产品，部门要求在其对社会提供公共产品时得到最大限度的财力保障，双方博弈的最终产物就是财政预算。预算执行审计的作用就是查找预算执行过程中双方的不合理之处，并指出哪些需要财政改进、哪些需要部门改进，以实现双方在更高层次上的平衡，即促进预算管理水平的提高、使财政资金边际绩效最大化。
随着预算管理体制改革的不断深化，预算执行审计的内容也应与时俱进，不断更新。
首先，要把预算编制的审计作为预算执行审计的出发点。
财政预算作为国家行使分配职能，保障社会经济健康、协调发展的重要手段，预算编制水平直接影响财政预算执行的结果，同时它也是预算执行审计的依据。因此，预算执行审计要以预算编制审计为基础，围绕预算开展各项工作。目前，一些地方在预算编制过程中存在主要问题有：一是部门预算批复滞后，给预算执行带来不利影响。有的地方财政部门在下半年甚至年末才将预算向下批复，使执行部门无法安排调度资金，出现预算决算同时搞的尴尬局面，使预算执行失去了可靠的基础。二是预算编制细化不够，执行中随意性很大。有的地方预算中留有很大部分待分配指标，留政府领导批条追加预算，造成各部门不在认真执行预算，改善管理上下功夫，而是在打报告要指标、找领导批条子上动脑筋，预算执行随意性大，政府预算无任何严肃性可言。三是预算编制不科学，部门经费苦乐中均。四是预算编制内容不完整，预算本身先天不足，有些项目执行中根本无预算可言。
其次，要把财政资金的效益审计作为预算执行审计的着力点。
财政资金来源于老百姓的税收，政府在行政过程中正确合理地使用老百姓的税收，是政府对人民负责的表现。因此，财政预算执行审计必须以支出为重点，把财政资金使用效益作为审计的着力点。一方面，从财政资金管理审计入手，提高财政资金使用效益。从财政资金的科学合理调度出发，审查间歇性资金的有效控制和管理，促使财政资金从粗放型、低水平的管理模式逐步改善；另一方面，从财政监管审计入手，防范资金损失浪费。针对目前建设资金和专项资金规模越来越大，而有关部门监管方式单一，力度不大，造成损失浪费的实际情况，应强化对建设资金和专项资金的日常管理审查、强化财政资金使用末端的追踪调查。
第三，要把预算执行程度的审查作为预算执行审计的着重点。
政府预算一经人大审查、批准以后，便成为财政收支的法定依据，政府及各部门必须严格按照政府预算执行。在预算执行程度审查过程中，必须选准重点。预算执行程度的重点可分为一般重点和个别重点，一般重点带有普遍性，是各级预算执行审计必须注意的重点，个别重点带有一定的特殊性，因不同地区经济发展状况不同，预算执行审计的重点而有所区别，需审计机关根据不同情况予以确定。一般性重点包括：一是预算执行偏差大的项目，预算偏差大，弱化了预算刚性，影响了预算平衡；二是影响预算政策性项目，如各种收入退库的合规性及预备费用的必要性；三是新税制、新财政体制事项，财政事权的分离以后，财政部门对各级固定收入、共享收入的调整及地方零散税收的征管；四是列收列支事项；五是财政部门直接办理的事项和重要事业费支出项目；六是预算管理弱化事项，主要是应纳入而未纳入预算管理的事项，如分散在各有关部门应上交的行政性、事业性收费和规费收入、其他收益等；七是财政性预算外资金、基金和财政信用资金的收支管理。
最后，要把预算管理制度改革措施执行情况的审查作为预算执行审计的根本点。
无论财政预算编制、执行还是财政资金管理，要提高财政资金的使用效益，都需要制度来保障、规范和约束，因此，审计机关在揭露预算执行过程中存在的问题和揭露经济犯罪的同时，还要加大对国家财政预算管理制度改革措施执行情况的审查力度，从体制、政策、法规、管理方面分析原因，提出对策，促进有关部门的研究解决。
2、财政决算审计的目标在于强化县区级政府的事权边界，明确财政与事权的对等关系，体现上级政府对县区级政府的“约束”。而“约束”需要一套县区级政府财政收支行为的规范来体现，而这套规范体现在以下几个层次。
首先，对县区级财政收支报告的基本要求。不管是报表还是文字，都要求县区级财政完整、真实的反应本级财政收支的总体情况。从收入的角度讲，上级分成收入是否应收尽收、是否按照规定管理，即通过县区级财政收入决算的真实性、完整性来印证省级财政收入预算的准确性；从支出的角度讲，上级财政的转移支付资金是否按照规定的方向使用，即是否保质保量向社会提供上级政府委托提供的公共产品、资金是否有多余、多余资金如何管理等。
其次，上级政府要求县区一级执行的政策的执行情况。如上级政府规定应该由县区级政府提供公共产品的事项，县区级政府不作为，反映到财政决算上，就是该类支出没有发生，或者是未足额支出；不应该由县区级政府执行的事项，县区级政府越权作为，体现在决算上就是该类支出超预算或者支出无预算。
三、更好地组织实施财政预算执行审计和财政决算审计的对策
从实施这两类审计项目的角度分析，地市级审计机关工作人员要着重把握好以下几点：
1、明确审计报告的服务对象
预算执行审计应坚持服务于本级政府和人大的思想，树立大局意识，确保审计监督的重点和审计报告反映的事实即为辖区内政治经济生活中的热点问题，用科学的发展观、正确的政绩观和先进的审计观来指导审计工作。而决算审计是服务于省级政府，对县区级政府在组织分成收入时是否及时足额、管理是否规范、转移支付资金是否规范使用，即省级政府要求县区级政府履行的财政、事权是否得到不折不扣的执行。
2、审计评价的尺度不同
预算执行审计，审计机关是立足于“政府的内审”开展工作的，在对审计结果的评价中，审计机关认为可以通过改善管理提高资金使用绩效的事项，均可以在报告中阐述。所以，在预算执行审计报告中，不拘泥于现有法规、制度等条款，从绩效、内控等角度阐述问题更直观有效；而财政决算审计，是由省审计厅委托地市审计机关对下一级政府实施的审计，审计机关应立足于“鉴证”开展工作，评价的标准应该是上级政府的管理制度、政策等文件。（来源舟山审计网）
