上海市审计局 冯炜

 

绩效审计是我国政府审计发展的必然趋势。本文整理总结国内外实践资料，分析比较资金、项目、制度三种绩效审计实施模式，在此基础上提出我国绩效审计发展的三阶段规划，并从实施方式、工作重点、评价方法方面提出推进措施建议。
    一、绩效审计实践比较
    目前，我国绩效审计仅处在初级阶段。近年来，审计署大力推进绩效审计工作，提出“到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”的目标。各级审计机关也积极开展绩效审计实践探索，取得了一些成果和经验。目前，我国政府绩效审计主要是采取与财务审计相结合的方式开展工作，以资金为主线，侧重于对财政资金的管理、使用过程进行分析，重点关注资金流转过程中各环节的效率、效益和效果等。从总体来看，我国绩效审计主要关注微观的资金绩效，对政府公共项目的整体效果、社会效益等绩效评价存在不足，也较少从宏观的体制机制和制度层面提出完善建议。
    我国绩效审计的发展与国际上一些先进国家相比仍存在较大差距。如美国的政府绩效审计已经历了两个发展阶段，即起步阶段(1946-1966年)、项目评估和政策评估阶段(1967-2004年)。2004年美国审计总署更名为政府责任办公室（Government Accountability Office）标志着美国的政府绩效审计已进入了全面关注政府责任的第三阶段。美国绩效审计主要是围绕部门和个人职责履行、工作机制开展绩效考核，注重从管理制度、政策、机制等角度进行分析判断，这些可以为我国绩效审计的发展提供一定借鉴。
    二、绩效审计实施模式比较
    1.三种绩效审计实施模式
    比较国内外审计实践可以看出，绩效是一个相对而非绝对的概念，不同地区、不同国家、不同时期对绩效的理解存在一定的差异。政府绩效审计最终目标是对行政机关履行职能情况进行评价，通过审计监督促进政府部门提高公共管理水平。在这一总体目标之下，与特定地区、时期的经济社会发展状况相适应，政府绩效也存在不同层次的理解，由此形成了三种不同类型的政府绩效审计模式。
    (1)资金绩效审计模式。资金绩效审计模式是指将政府部门分配、管理、使用资金的绩效状况作为评价内容的一种模式，重点是对全部政府性资金运用的经济性、效率性和效果性进行评价，关注资金的分配是否经济合理，管理是否规范有序，使用是否高效安全等。资金绩效审计与财务审计联系很密切，可以比较容易地由后者发展转变而来，因此也成为目前我国政府绩效审计的主要实施模式。
    (2)项目绩效审计模式。项目绩效审计模式是指将政府部门负责的公共项目绩效状况作为审计内容的一种模式,重点是对政府部门负责管理或直接投资的公共项目的经济性、效率性和效果性进行评价。在实际工作中,以重大建设工程为对象的审计项目应用比较广泛，但主要是对项目资金的经济性发表意见，较少涉及项目业务方面的效果。
    (3)制度绩效审计模式。制度绩效审计模式是指将政府部门相关制度规范的绩效作为审计内容的一种审计模式，重点是对政府部门各项制度的规范性、有效性进行评价。我国社会主义市场经济体制正处在不断健全过程之中，许多公共管理、社会管理方面的制度规范仍不完善，难以保障政府部门有效履行相关职责。制度绩效审计就是要关注体制、制度和管理层面上的突出问题，促进建立保障政府部门有效履行职能的制度体系，这也是对政府部门进行全面、整体绩效评价的重要基础。
    目前，我国政府审计部门特别是基层审计机关开展绩效审计更多采取第一种模式，主要是因为这种模式容易上手，便于操作，有利于打开工作局面。但从长远的发展趋势来看，我国政府审计部门要适应经济社会发展的要求，不断提升绩效审计层次，在开展资金、项目、制度绩效审计的基础上，努力实现对公共部门绩效进行全面、综合、系统评价的目标。
    2.三种绩效审计模式的比较
理论分析和实践经验表明，资金绩效审计、项目绩效审计和制度绩效审计之间存在着明显的差异,主要包括以下几点：
    (1)实践应用情况不同。考察我国政府绩效审计可以发现,制度绩效审计、项目绩效审计、资金绩效审计在我国开展得很不均衡。其中,制度绩效审计几乎尚未开展,财政性资金的绩效审计开展得比较多，部分审计项目上升到制度管理层面提出审计建议；而项目绩效审计处于两者之间，实施审计的项目数量不少，但真正对项目绩效状况进行充分评价的并不多，大部分仍是对项目资金的经济性发表意见。
    (2)评价标准选择不同。在确定审计评价标准时,三种审计模式的选择各不相同。制度绩效审计在选择审计评价标准时指向不是很明确,可供选择的指标不多,比较适用的主要是一些原则性的标准。资金绩效审计选择评价标准相对容易一些,可供选择的多是一些具体的量化标准。而项目绩效审计的评价标准选择介于上述两者之间,可供选择的标准中既有原则性的标准,也有比较具体的标准。
    (3)操作难易程度不同。三种模式在可操作性方面存在明显差异，这主要体现在取证难度、评价难度、被审计单位认同度等方面。资金绩效审计主要是对财政性资金的审计，可从账簿、凭证中收集有效证据，可应用目前比较成熟的评价指标体系进行评价；项目绩效审计由于涉及较多业务方面的内容，其取证、评价存在一定困难；而制度绩效审计取证比较容易，但评价更加困难。
    (4)知识能力要求不同。三种模式对审计人员在知识结构、能力素质方面的要求存在不同重点：资金绩效审计需要审计人员掌握财务知识，主要运用审阅、比较等传统方法；项目绩效审计需要审计人员掌握比较全面的业务知识，主要运用分析、判断等方法；制度绩效审计需要审计人员掌握行政管理、制度设计等方面的知识，主要运用案例研究、综合评价等方法。
    (5)实施法律依据不同。我国现行法律规定，审计机关对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”。据此规定，审计机关开展资金绩效审计和项目绩效审计具有法定依据，但开展制度绩效审计仍存在法律规定空白，在实践中存在一定争议。
对于不同模式的绩效审计而言,由于各自的审计对象层次不同,决定着每一种模式的具体审计内容、审计方法、审计实施的难易程度都有所不同。但在审计实践中,这三种模式的审计并不是截然分开的,三者之间存在必然的联系。公共资金的使用效益和项目实施效果是政府部门制度实际执行的结果，因此对资金、项目的绩效审计是制度绩效审计的基础；制度绩效审计也可以分析、判断制度设计中的薄弱环节，为对资金、项目的绩效审计提供指导方向。三种绩效审计模式从不同层面对财、物、制度等构成政府部门关键要素的绩效进行审查，为对公共部门履行职能绩效情况进行全面、综合、系统的评价奠定坚实基础。
    三、绩效审计发展规划
    目前政府绩效审计实践在整体上存在不足，要实现“到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”的目标，仍需要积极探索，积累经验。国外绩效审计实践可以提供一定的参考，但我国的基本国情决定了我们的绩效审计不能照搬西方模式，必须探索建立有中国特色的绩效审计模式。
    中国特色的绩效审计模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从经济社会发展模式来看，我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制，逐步向完善的社会主义市场经济体制转轨的过程而推进的，这是一条以改革开放为主线的渐进式道路。在今后一个较长时期内，我国经济社会体制仍处在不断完善过程之中，解决好体制、机制和管理上的矛盾与问题是当前中国现代化的主要任务。这就决定了我国绩效审计的探索和实践，必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的健全和完善展开。因此，当前我国经济社会在总体上更需要的是以解决制度和管理层面问题为目标的宏观管理型绩效审计。
    中国特色的绩效审计实质上是传统财务审计向成熟的绩效审计发展过程中必然经历的一个阶段，这是一个长期的过程，并非一朝一夕可以成功。各级审计机关可根据经济社会发展对审计的需求和自身状况制定绩效审计发展规划，确定不同时期的工作重点，分步骤推进绩效审计。
    1.资金绩效审计是目前政府审计部门开展绩效审计的主要模式，但在全国范围内存在明显的进展差异。现阶段，应积极推广资金绩效审计先进经验，促进我国绩效审计的同步发展。同时，鼓励大胆创新试验，探索我国政府绩效审计进一步发展的路径。在财务审计中结合资金绩效审计的模式比较适合目前我国政府审计实际情况，可以让审计人员试验各种做法，积累相关经验。但由于资金绩效审计只是审计内容的一个选项，审计人员没有足够动力全力开展评价工作，不利于探索绩效审计发展规律。随着审计部门人力资源和各方面准备工作日益充分，可以尝试对具有明确政策目标的资金、项目开展单独立项的绩效审计工作，集中精力解决目前面临的困难，为下一步开展项目绩效审计打下基础。
    2.随着我国经济社会的发展，社会公众要求政府审计不仅要关注资金的分配、使用过程，而且要在此基础上更加关注项目最终实现的效果。从政府部门履行公共管理职能的角度来看，财政性资金的流转是履行职能的一个环节，是政府行政绩效的重要基础，但并不是全部内容，也不能保证最终实现预期效果。从政府审计专司经济监督的角度来看，政府部门使用财政性资金主要投向公益性、非经营性项目，在未来很少或几乎不产生现金流量，对财政性资金的使用效益进行评价就难以直接套用市场经济中私人部门的利润率等指标，而必须更多地关注其项目实施效果。这就要求政府审计进一步发展到对公共项目的绩效评价，通过审计监督促进提高项目的实施效果。
    3.对具体业务的审计只能管一时一事，从长远来看，加强对政府部门体制机制的审计监督是审计工作的重要目标。政府审计部门要围绕建立“服务政府、责任政府、法治政府”的目标，确定若干原则性的标准，从宏观管理层面对被审计单位的规章制度作出绩效评价，促进其建立并完善有效履行职能的机制，这是我国政府绩效审计长期努力的方向。
    四、推进绩效审计发展的若干措施建议
    现阶段，开展绩效审计仍主要以资金绩效审计为基础和最佳切入点，以揭露公共资金分配、管理、使用环节存在的效益问题为主要目标。同时，要积极探索项目绩效审计。
    1.在实施方式上逐步尝试独立的绩效审计项目。尝试独立的绩效审计项目是目前绩效审计实施方式的一种创新和试验。一是计划单独立项。可以选择教育、卫生等民生领域中具有明确政策目标的资金，精选具有相关知识背景、年富力强的同志组成专题审计组，作为一支“突击队”，实施独立的绩效审计项目，找出破解当前绩效审计难题的突破口；二是鼓励试验创新。大胆对项目综合绩效进行评价，积累与外部专家协同配合、与被审计单位就绩效问题沟通交流的经验，探索开展项目绩效审计的有效方式，推动政府绩效审计迈上一个新台阶。
    2.在工作重点上更加关注被审计项目综合绩效。关注被审计项目综合绩效是目前绩效审计工作的一种提升和发展。一是转变思想观念。要通过学习、培训等方式，让广大审计人员自觉把绩效审计的重心从评价公共资金的使用效益，转到评价被审计项目的综合绩效上来，明确绩效审计工作重点和努力方向；二是完善考核机制。调整目前的绩效审计统计、考核口径，增加项目综合绩效的考核内容，激励审计人员在此方面进行更多探索，做出更大成绩。
    3.在评价方法上积极探索分类型确定评价标准。探索分类型确定评价标准是目前绩效审计评价方法的一种改进和完善。一是对资金绩效审计制定比较规范的指标体系，可联合财政、发改委等主管部门，结合审计工作实践和课题研究，制定初步的财政资金绩效评价指标，在试行中予以调整完善；二是对项目、制度绩效审计，讨论确定原则性、方向性的评价标准，指导审计人员在工作中根据自己的职业能力，从合理性角度分析发现的问题，做出相应的绩效评价。（来源上海审计网）