陆斌
我国实施改革开放战略自1978年至今已有30年历史。在30年的经济社会发展过程中，我国的社会经济政策迎来一个重大的历史转折点――党的十六届六中全会确立的科学发展观以及以此主题之下的新农村建设、和谐社会建设以及内需等一系列方针政策。无论是新农村建设，还是和谐社会建设以及扩大内需经济政策，都是为了解决与当前经济社会形势相契合的国内外经济、政治形式发展的措施，是科学发展观的重要体现。在此背景下，审计机关深刻研究涉农资金的审计，是审计服务于经济社会发展的重要方向，也是审计机关顺应时代需求，拓宽审计领域的重要措施。本文以经济社会发展形势对审计的功能需求为目标，以审计现实的组织资源和技术能力为条件，研究和分析当前审计机关在满足涉农资金审计方面所能够提供的制度供给水平、技术线路以及搞好涉农审计的具体措施。
一、涉农资金的内涵与涉农资金审计的需求分析
涉农资金审计是与农民、农村和农业紧密相关的资金审计。弄清涉农审计的对象、范围以及特点，对于涉农资金审计的结果具有十分重要的意义和作用。
（一）涉农的基本内涵
“涉农”是一个具有强烈时代特征的新词汇，目前权威词典没有对该词的收录与解释。借助于网络，可以发现，在1998年前，网络未有对作为“涉农”一词的记录；在1999年后，网络初步出现了“涉”、“农”两字联合成词的使用；1999年后，“涉农”作为一个词汇在生活中使用经历了两个阶段：以十六届五中全会为分水岭，在1999-2005年间，“涉农”一词主要用于政府部门涉及对农村社会收费行为的纠正和控制；2005年以后，由于十六届五中全会确定了建设社会主义新农村的战略任务，于是，“涉农”一词的使用主要由收费控制管理转向新农村建设和财政的涉农预算；此外，在近一两年间，“涉农”还被用于和谐社会建设等反映社会进步，具有较强时代和政治色彩的新词汇。总之，“涉农”一词的出现，是立足于我国国情的现状和发展的不自觉的历史创造，是我国农村社会得到关注以及农村地位得到提高的具体反映。
从对象上看，涉农应该具有如下内涵：
1.涉及农民。农民是农村社会的主体。从经济的角度看，涉农就是涉及农民的利益，与农民的利益直接或者间接相关。凡是与农民利益分配相关的，包括流入农民手中的利益与从农民手中流出的利益。涉及农民的利益主要有两种方式：即政府的方式和市场的方式。在涉及农民利益上，属于政府的，应该尽量减少政府对农民的收费，在财政及其他公共资源分配上，应该力所能及地照顾农民的利益；在市场分配方式上，不断强化各市场主体对于农民工的责任，甚至用法律手段保证农民工的合法权益，努力扩大农民工的利益。
涉及农民的范围除收入增长，费用降低以外，农民的社会权益保障在新农村建设当中也起着十分重要的作用，主要包括农民的教育、医疗、卫生、养老等发展权益。
2.涉及农业。农业作为我国最重要的产业，对我国经济社会发展起到基础性的作用，即所谓的无农不稳。农业具有十分复杂的内在结构、过程和要素，一是农业具有强烈的地域特征，北方的农业与南方的农业区别明显，粮食作物与经济作物的区别明显等；二是农业是一个复杂的循环，具有从建设、生产、销售到再建设的循环；三是由于在农业的传统划分当中包括了副业，而副业往往与当前的服务业，甚至是工业发生交叉，因此，产业结构优化了的农业，其实广泛与服务业、工业和各种高科技产业交叉并紧密相关。因此，从产业的角度看，要对农业进行简单化的概括，既不容易，也不准确。
3.涉及农村。农村是农业生产和农民生活的空间。从另外一个角度看，我国的农村是与城市相对应的典型二元化社会的一极。农村是一种社会形态，具有两个方面的天然联系点：一是与农民的联系，原因在于农民是农村的主体；二是与城市的联系，原因在于中国社会的二元化，公共经济资源要在城乡两个社会中进行分配，城市与农村彼此间存在着资源分配上的矛盾。农村事业的成败直接关系着和谐社会建设的成败，关系着社会主义新农村建设任务的实现，也关系着整个国家发展的共同命运。
4.政府农业部门和涉农部门。农业部门与农业一样具有复杂性，农业部门的复杂性正是农业复杂性在政府机构层面的准确反映。当前的农业部门主要包括农机、农业、林业、畜牧、水产、水利；涉农的部门还包括教育、民政、交通和医疗卫生等众多部门。这些部门掌握着财政用于农村事业建设的大量资金，是涉及农村事业的主要管理部门。
由上可知，农村社会是我国二元社会中的一极。从空间看，农村社会涉及我国国土面积的绝大部分；从人数上看，涉及我国约8亿人口。对涉农进行最简单的概括，在逻辑关系上，农民和农业都可以包括在农村当中，因此，涉农的内涵可以简要概括为与农村事业相关联的一切人、物、资源、部门、行业以及全部管理过程，可以而且也应该理解为涉农的过程，是涉农的具体内涵。
（二）涉农资金的行业分类
涉农资金是涉及农村事业的，来自于各种社会渠道的公共资源的总称。要搞好涉及农业事业的各种公共经济资源的审计，必须按行业对涉农资金的情况进行分析和解剖。当前我国涉农资金按农村事业的行业情况可以作如下划分：
1.农业资金。主要是指财政、政策信贷等用于农村的水利等设施建设、生产过程扶持的各项资金。
2.林业资金。主要是指用于林业开发的种苗、劳工以及维护资金。
3.畜牧业资金。主要是指用于农村畜牧养殖业的周转、种苗以及治疗方面的资金。
4.渔业资金。指用于渔业开发等的各项专项资金。
5.农村服务业资金。是指以农村农业、林业为基础的农产品深加工、养殖和流通服务资金。
6.农村交通及基础设施。是指用于农村交通路网建设的来源于各种渠道的道路建设资金。
7.农村教育资金。指农村用于适龄儿童文化教育和成人道德教育、技术培训的各种专项资金。这些资金有出于教育部门的预算资金，也有来源于社会各种渠道的筹款，还有来源于当地村民的集资。
8.农村社会保障资金。当前的农村社会保障资金主要有两种类型：一是由民政按月发放的农村特困户、五保户的补助；二是对于遭受自然灾害的农民所安排的财政专项和社会募集专项资金。
9.农村的生活设施建设资金。主要有农村沼气设施、电力设施的建设资金。
10.农村医疗卫生资金。主要是来源于各级财政和农民自筹积累的新农合资金。
11.农村社会基层组织建设与管理资金。这部分资金主要由三部分资金组成：一是由各级民政安排的基层组织建设资金；二是包括在基层乡镇财政中的，用于农村基层管理干部的工资支出；三是由农村集体经济组织从市场取得的资金。这部分资金的管理使用对于维护农村社会的正常运转具有十分重要的作用和意义。
12. 涉农部门的管理运行资金以及财政部门的管理行为。上述各种资金一般均有其主要的管理部门，也是涉农资金划分的基本依据。涉农部门的管理运行资金之所以成为涉农资金审计的重要内容，是因为涉农管理部门管理运行经费在具体的管理使用过程中往往与直接用于农业的各种专项资金界限不清，进而为管理部门挪用农村事业建设资金留下可能性。
（三）涉农资金的来源分类
涉及农村事业的各项建设资金具有最为广泛的来源渠道。主要包括以下内容：
1.财政资金
（1）中央财政专项转移支付资金。农村事业的建设，是我国社会经济发展的基础。农村的稳定、和谐与发展，是整个国家的战略需要。因此，农村社会的各项事业建设，在很大程度上可以看作是中央政府向农村社会提供的公共产品。同时，由于我国财政体制的特点，中央集中了大量的公共财政资金，因此，在农村建设中，基层政府事权与财权不对等的情况比较普遍。为了解决农村社会的事业建设，建设和谐、稳定和经济繁荣的中国农村社会，近二十年来，中央财政通过专项转移大量将财政资金用于扶持农村经济社会发展，在建设社会主义新农村和扩大内需，促进外向型经济向内、外兼顾型经济的转化过程中，中央财政用于农村社会事业建设的资金必然还有一个高增长的过程。
（2）省、自治区级财政转移专项资金。省、自治区一级的财政专项资金是农村事业建设资金的最重要的组成部分。省、自治区一级的财政预算转移支付资金，直接支持和制约着农村交通、水利、民政、社保、基层组织建设以及医疗卫生事业的发展，是所辖农村地区经济社会发展的关键力量，是农村建设的主体资源，在农村建设资金中占有绝大部分比重。
（3）市、县级财政农村建设资金。在我国，农村建设的关键点并不在乡镇一级政府，而在市、县一级政府，尤其是县一级政府是我国农村建设事业的最核心的组织管理者。原因在于，在我国的各级政府中，只有县级政府的部门直接联系和实施农村建设的具体业务事项，比如规划、建设、检查、监督以及具体管理建设资源和资金。相反，无论是从机构设置、专业人才还是专业能力上看，乡镇一级政府很少能够从业务管理的角度对农村事业作出规划，因此，县一级政府是农村建设事业的核心要素，起着核心作用。这种作用体现在以下几个方面：一是农村建设事业资源的取得与县一级政府的规划、设计能力紧密相关。上述已经说明，由于我国财政体制高度集中的特点，我国农村建设的建设资金主要不是来源于市、县一级政府，而中央以及省一级财政的农村建设资金投入主要依据市，尤其是县一级政府对当地农村建设的规划。能规划，善于规划的县级政府可以取得更多的农村建设资金，不善于规划或者规划能力不足的县级政府，从上级财政取得的农村建设资金往往比较有限。这虽然说明我国农村建设资金的分配存在一定的问题，但上一级的财政转移支付资金存在这种问题却是客观的。二是县一级政府是农村事业建设资金的实际管理人和使用人。县一级政府通过财政和涉农部门对农村事业建设资金进行管理，并通过一定的程序将资金投放于农村各项生产和建设，政府部门对用于农村建设的资金负有对资金使用过程进行管理和对资金使用成果负责的义务。三是市、县一级政府本身需要从自身的预算当中安排一定的涉农项目资金，尤其是县一级，是农村事业建设资金筹措的当然义务人。所以，市、县一级政府作为包括农村社会在内的当地社会的运行管理人，在规划农村社会发展，管理农村事业建设资源等方面承担和发挥着极端重要的作用。
2.国内金融机构贷款
我国涉及农村的政策性金融机构主要是中国农业发展银行（简称农发行）。农发行的信贷方向主要是按国家政策意图用于办理粮食、棉花、油料等主要农副产品的国家专项储备和收购贷款、农业扶贫贷款、农业综合开发贷款以及小型农、林、牧、水基本建设和技术改造贷款，是我国农村事业建设资金的重要组成部分。
3.外国政府、国际金融机构贷援款
世界银行、亚洲开发银行以及其他外国政府贷援款在我区农村事业建设中发挥着十分重要的作用。据不完全统计，我区自改革开放以来共利用外资39项，引入外资折合人民币149.35亿元，包括国内配套资金在内的项目总概算329亿元人民币。从资金来源看，世界银行向我区提供了77亿元人民币的贷款；亚洲开发银行向我区提供了63.7亿元人民币的贷款；日本等外国政府和其他金融机构向我区提供了8.65亿元人民币的贷款。其中：涉及农村事业的项目共20项，利用外资32亿元，包括国内配套资金在内合计项目概算达88.6亿元。外国政府、国际金融机构贷援款涉及农村事业的疾病、卫生、矿产资源、基础教育、造林、林业保护、粮食、经济种养、农村供水与环境卫生、森林资源、土地开发、种子等项目。由此可见，外国政府及国际金融机构贷款款项在我区农村事业建设中发挥着重要作用，这些资金的使用过程和使用结果，是审计机关十分重要的审计监督任务，对于审计职责的完整履行具有十分重要的意义和作用。
4.农村社会发展的自助与社会支援资金
农村事业建设资源除上述各项外，还存在一些特定的社会捐赠资金来源，也可以是对口支援地区和对口城乡间安排的跨地区财政预算资金，这些资金、物资来源虽然对于面上的农村事业不会产生很大影响，但对于特定地方的农村建设起到很重要的作用，是某些特定农村事业建设资金的主要来源。
5.农村自筹资金
我国的财政资源有限性与农村社会事业建设需求的无限性使农村事业建设资金的供求关系呈现巨大和强烈的反差。大部分的农村事业建设项目都要通过“几个一点”的方式方法筹措建设资金，其中一点就是当地农村社会的自筹资金。农村的自筹资金有多方面的表现：一是表现为在农村建设管理部门账上的货币资金，如世界银行贷款项目的项目地货币配套资金必须先进入当地的项目建设部门的财务账内统筹安排使用；二是当地农村农民的自筹补充资金，但并不进入管理部门的财务账内进行核算，而是以村民集资用于支付项目建设过程中的各种费用，等项目建设完成后由项目建设单位按一定的标准回补项目建设人所投入的资金；三是由农村对建设项目投入劳动力，不反映为货币价值。本文所称的农村自筹资金主要是指以货币计量的农村自筹资金中进入管理部门财务账内核算的部分，当然也可能包括由村民自行管理使用的部分。把村民自筹并且未纳入账内核算的部分为作审计监督的对象，原因在于这些村民自筹资金极有可能与国家投入的资金在数量上产生重复，即项目施工人有可能既从村民手里拿钱，也从项目管理单位拿钱，骗取国家及村民的建设资金。
6.土地资源
土地资源是不以货币计量的农村事业建设过程中的重要经济资源。在农村事业建设过程中，约大部分的农村项目需要以土地作为资源投入项目，农村事业建设项目也必须消耗土地资源。对土地资源消耗情况的审计监督有多方面的重要意义，一是通过对土地资源使用程序的审计监督，保证土地资源的合理和合法使用；二是农村事业所消耗的土地资源有相当比例需要反映为财政在项目上的货币资金支出，审计监督有利于保障财政用于土地资源的补偿支出是否真实用于农民身上，是不存在贪污、挪用等情况。
（三）涉农资金的审计需求及涉农资金审计的意义
农村事业的广泛性与农村建设资源的巨额性质决定着农村建设事业对审计存在着真实而广泛的需求。这种需求具有现实和潜在两个方面的特点。一是就现实而言，当前的财政支出通过农村、林业、交通、教育、卫生、民政等部门进入农村，成为涉农资金，审计机关有责任，有义务对这些资金的使用过程和使用结果进行审计监督。从潜在的角度看，和谐社会的构建、社会主义新农村的建设也要求审计除应以传统监管财政资源方式以外的其他以有效的方式介入农村事业，关注农村社会的整体发展，使审计成为全社会的审计而不是城市间各利益主体分配关系的审计，因此，审计对于资源在城乡之间的分配关系，对于城乡审计对象的监管，对于城乡一体化的发展，对于和谐社会的构建，都当然具有重要的意义和作用。
二、当前涉农资金审计的现状、问题和原因
（一）当前涉农资金审计的现状
如前所述，涉农资金审计实际上是对农村社会的全部事业资金的审计，资金类型和资金使用部门涉及到审计机关的全部业务部门。在省、自治区一级审计机关，涉农资金审计涉及除个别以外的全部审计业务部门，包括金融审计、行政事业审计、农业与资源审计、社会保障审计、投资审计、外资审计以及大部分派出审计处。在市县一级审计机关，也仅有企业审计和经济责任审计的关联度较低。因此，审计机关审计业务实际上几乎全部覆盖了涉及农村事业的几乎全部类型和部门的审计事项。从本质上看，当前的绝大部分审计业务都可以看作是涉农审计的一部分，大部分审计业务部门的审计事项都涉及农民、农业和农村。而涉农审计任务的提出，基本看可以理解为当前经济社会发展的农村主题以及建设社会主义新农村在审计机关和审计任务上的反映，涉农审计并不是审计机关的崭新任务，而是当前经济社会发展形势下的审计任务的主题功能概括，也反映了审计机关在新的形势下服务对象的视角转化。
以行业为标准，当前省一级审计机关对涉农资金审计的审计覆盖情况如下：
1.金融审计部门。涉及农村政策性贷款审计事项；
2.行政事业审计部门。涉及农村教育、医疗卫生及其他有关审计事项；
3.农业与资源环保审计部门。涉及农村资源利用、环境保护以及农业、林业、畜牧、渔业、扶贫、农业综合开发、农业基础设施等审计事项；
4.企业审计部门。涉农农村电力等审计事项；
5.社会保障审计部门。涉农农村养老保险以及其他社会保障事项；
6.固定资产投资审计部门。涉及农村交通基础设施以及农、林、水等农业交通基础设施审计事项；
7.外资运用审计部门。涉及世界银行、亚洲开发银行以及其他国际金融组织和其他国家政府对中国的国际贷、援款项在农村开展和实施的审计事项。
市、县一级的审计机关在部门划分上没有省、自治区一级审计机关那么细，但上述审计领域和审计业务在日常审计业务当中同样得到高度重视，也是市、县一级审计机关的日常审计监督业务，只不过在部门划分上比省、自治区一级体现为更高的综合性。
（二）当前涉农资金审计存在的问题
涉农审计在审计机关是既存的原有业务，但这些原有业务的开展与新形势下的经济社会对审计机关提出的主题功能需求存在着较大的差距，这种差距表现为当前审计机关涉农资金审计存在的问题。
1.缺少主题感和时代感。当前审计机关对于涉及农民、农村和农业的审计任务几乎已经全部覆盖。不管是在省一级审计机关还是在市、县一级审计机关里，涉农资金审计几乎都是审计机关的重要工作任务。但是，应该看到，在各级审计机关的这些涉农审计任务中，存在着主题感缺失和时代感缺失等两个重要问题。所谓主题感缺失，是指审计机关不管是在直接的农业审计中还是其他涉及农村事业的审计业务中，但似乎并没有充分的认识和意识到审计监督、审计服务的对象所在，没有意识到审计机关当前的审计行为与农村、农民和农业以及更广泛的农村事业之间的紧密联系。主要体现在：一是在指导思想上，并没有一心想着农村事业，没有意识到审计机关的行为是城乡一体化发展的巨大促进力量；二是审计业务往往局限在法律法规规定的事项内实施，事关公共资源分配的城乡资源分配差距没有得到应有的重视；三是审计资源没有被分配在农村事业和涉农项目，因此，为农村事业服务的主题感没有得到应有体现。涉农审计缺少时代感，是指审计机关的涉农审计缺少应有的政治高度，审计项目以微观性掩盖了总体性。在当前，我国国家发展战略把农村发展当作我国国家发展的战略基石，把扩大内需，尤其是扩大农村的消费、保障能力作为国家经济转型的基础和条件。但是，审计的微观特性使审计人员不自觉地把自己的视野局限于法律法规的规定，那些法律未曾规定的有关资源分配，有关农村社会发展的重大决策无法进入审计人员的视野和思维。同时，一些虽然能够初步认识到具体经济事项以外的有关农村社会发展的决策领域的问题的审计人员，也缺乏必要的专项审计调查，所以无法形成有关农村社会发展的有分量的农村发展审计建议，无法影响国家高层的农村社会发展决策，因此，审计机关对农村社会发展的影响力缺少整体性，尤其是在当前大力发展农村社会和农村事业的时候，审计机关的涉农审计明显缺少时代感。
2.涉农审计部门的力量不够强大。财政审计是审计机关永恒的主题，但是，财政审计还得有符合时代需求的具体支出内容，否则财政审计这一永恒主题就会失去应有的色彩。我国经济自改革开放三十年来已经取得了巨大的成就和飞跃。但是也应看到，在当前的国际背景下，我国外向型的经济社会发展方式将不得不转移到以投资和内需为主导的经济社会发展，也即当前所强调的经济转型。经济转型是我国经济社会科学发展的唯一选择，其理由：一是当前的金融危机和经济危机必然对西方国家产生深远影响，虚拟经济和消费型社会必然会显著回归到实体经济中，西方国家更加注重积累，所以，出口拉动对中国的经济影响力必然下降；二是中国经济社会发展的科学发展观不允许中国以大量牺牲资源和环境为代价向国际社会提供大量的低端产品，因此，转型是中国经济社会科学发展的必然选择。中国要成功实现经济转型，必然要依靠人口优势维持消费能力，而中国的人口大量在农村，农村社会的发展决定着中国的发展，农村的命运决定着中国的命运，因此，财政资源应该大量向农村社会转移，审计机关对农村社会发展资金的审计监督应该成为将来一段时间内财政审计这一永恒主题当中的主旋律。但是，从各级审计机关的实际情况看，当前的涉农审计的力量还远远不够强大。首先是专业农业审计部门的力量不够强大，其次是相关的涉农审计部门的力量不够强大，加之涉农审计缺少主题感和时代感，所以，当前涉农审计提能够提供的审计服务远远不适应我国农村社会发展的真实需求。
3.审计目标与功能局限。涉农审计的目标与功能局限来源于主题感的缺失。由于当前的涉农审计还没有明确服务于农村经济社会发展的主题感，所以，反映在审计目标上，涉农资金审计缺乏服务农村社会的总体目标，包括从财政、预算以及社会各项事业的审计，都围绕着局部和有限的目标来实施自身的审计，服务农村社会发展还不是审计机关的核心内容，更不是审计人员可以自觉实现并为之努力的审计目标。服务农村社会发展的审计目标缺失就成为当前涉农资金审计的最大问题。由于审计目标的缺失，当然导致了涉农资金审计的若干重要功能缺失。首先是涉农资金审计的具体审计事项以及审计人员处理涉农资金审计时缺乏服务农村社会发展的视角；其次是涉农审计的问题处理以及审计建议既缺少服务农村社会的立足点与可行的审计建议和改进措施；第三，最本质的问题在于，审计机关无法就农村社会发展提出基于审计视角的、关于我国公共财政资源分配、管理、使用以及其他有关农民问题、农村建设以及农业发展的宏观政策建议。
4.涉农审计效果局限明显。当前涉农资金审计的效果局限是明显的。涉及农村社会的审计事项，是公共资源在农村社会使用的效果。这种审计事项具有两种特性：一是农村建设的组织管理机关在城市，大部分的管理活动集中在市、县一级业务管理部门；二是这些农村建设的具体时空条件在农村，也就是管理活动、核算活动与经济业务具有时空分离的特征。涉农审计效果局限来自于我国涉农审计的技术类型，即：我国现有的涉农审计从总体上看还是财务收支审计事项，而效益审计事项在涉农审计中还未广泛开展。涉农资金管理与使用的时空分离特点与财务收支审计为主的审计特点结合起来，就说明审计资源并没有对涉农资金的具体使用现场给予更多的关注，当然也就说明在涉农资金审计过程中，审计人员更看重财务收支资料在形式上的合法合规性，至于资金真实的使用效果，审计机关既未给予足够的关注，也不能够提供可靠的评价，结果造成审计机关无法对涉农资金的管理使用以及效果提出可靠可行的审计建议。
5.涉农审计成果利用局限。虽然涉农审计在目标、功能上存在着各种障碍和功能缺失，但并不表明涉农审计没有效果。前文所述只是说明我国的涉农审计从目标到意识上比较缺乏总体性，但就个别的涉农审计项目其效果也是显而易见的。但是也应该看到，涉农审计的成果利用还存在挖掘程度不深，审计成果利用不足的情况。审计服务农村社会发展理念的缺失则是审计成果无法深入挖掘利用的根本原因，成果挖掘利用不深也就成了服务农村理念缺失的重要表现。
三、涉农审计的技术线路
涉农审计在我国审计机关的日常工作中已经得到了充分的反映。一是在工作量上，涉农审计在我国审计机关的日常工作中占据着很大的部分；二是我国审计机关的涉农审计业务在审计资源消耗上也占据着很大比重；三是从部分分布看，涉农审计也涉及到我国审计机关的大多数审计部门。因此，涉农审计改进与完善的一个重要原则是尊重现行的基础条件，在此基础上，从审计技术与审计组织管理方面加以完善。
前已分析，涉农审计是一项基本涉及审计机关现有全部审计领域的关于农村社会资源管理和使用的功能类型划分。审计机关现有的审计类型和业务事项已经包括了涉农审计事项。涉农审计提出的任务实际是新形势下的、与政治和经济社会发展任务紧密相关的功能任务，即：审计机关应该紧密围绕农村社会发展提供制度性的审计服务。为在当前现有的审计供给性质和水平基础上确定当前及今后一段时间内审计所能提供的涉农审计的技术方向，应该首先确定涉农资金功能性审计的基本特点。
（一）涉农审计的基本特点
总体看，涉农审计具有如下特点：
1.涉农审计的广泛性特征。涉农审计具有多方面的广泛性。一是指涉农审计广泛存在于现有审计机关的部门分布与业务分布当中。在当前的审计机构中，审计机关的大多数的审计业务部门实际上都是涉农审计部门，举凡行政事业、教育、科技、文化、卫生、医疗、社会保障、投资、国土资源等等部门，无不涉及农村社会，无不涉及农村事业，无不涉及农民利益。从对象上看，涉农审计也具有广泛性的特征，自中央到省、市、县以及乡镇，每一级的财政及农村事业部门都规划、分配和管理使用着农村社会发展资金，都是审计机关监督的涉农审计对象。从资金的最终用途看，农村社会发展中的所有与基础设施有关，与农民有关，与农业有关，与农村儿童有关以及与农民的衣、食、住、行和财务收支有关的经济事项，都是涉农资金的支付指向事项，也是审计机关的涉农审计监督业务。因此，无论是从主体、客观还是从其他方面看，涉农资金审计具有最大广泛性的特征。
2.涉农审计的空间分离特征。涉农审计具有空间分离的特征是指涉农审计的主体与客观广泛存在于我国由城市和农村构成的二元社会中。首先是审计机关全部存在于城市或者城镇，不存在于农村；其次是管理机关既存在于城市，也存在于县城和乡镇，即存在于农村与城市的结合部；再次是涉农资金主要使用于农村。涉农资金审计主体与审计对象和客体的这种关系主要体现为审计主体与审计客体之间的空间分离关系。审计主体与客体之间的这种在城乡二元社会中的分离关系对审计机关所采用的审计技术类型和审计组织管理方式具有极其重要的决定性作用。
3.涉农审计的技术性与效果性特征。一般来说，我国当前的审计类型正处于财务收支审计向效益审计转型的过程中。这种转型根据不同区域、层级的实际情况具有不同的反映和进展，也需要不同的时间加以完成。从我区当前情况看，我们当前的审计事项主要还是财务收支审计占主导地位，以财经法规衡量经济活动的合法性在审计事务当中占主导地位。但从涉农审计的实际情况看，涉农审计必须要从财务收支合法性占主导地位向财务收支审计与效益审计并重的局面转变，体现为技术性的特征与要求。涉农审计体现效益审计的要求与农村社会建设的最终效果有必然联系。公共资源使用于农村社会，要以农村社会的基础设施、农业生产发展、农民收入增长以及基层组织的完善和有序运行等可见的标志加以衡量，因此，农村社会的变化都需要以最终的效果加以体现，要以在广大农村社会中生活的农民的满意度加以衡量，这就要求涉农审计必须在资金的最终使用环节体现效果性。同时，在强调效益审计的时候，涉农审计还面临着对多个层次的资金预算、分配、管理和使用部门的监督，对这些审计对象的监督，又要以财务收支的合法性为基础，从而形成财务收支审计与效益审计并重的局面。
（二）涉农审计的技术线路
严格来说，涉农审计不是一个审计技术类别，而是一个功能类别，因此，涉农审计具有动态的特点。其研究的重点在于审计组织管理。其实质也可以看作一个观念管理，是审计围绕中心服务大局的重要措施。
根据涉农资金的内涵和特征，我区涉农资金审计在技术上应具有如下的技术方向：
1.财务收支审计在涉农资金审计业务当中起基础作用。财务收支审计在涉农审计业务当中起基础作用是由财务收支审计在当前我国审计机关的基础地位决定的。在涉农资金审计当中，财务收支审计的基础地位主要体现在以下几个方面：首先，财务收支审计是对涉农主管单位财务管理和会计核算实施审计的基本技术方法。从对象上看，对省、市、县各级涉农管理单位的审计事项当中，审计机关主要关注资金管理、使用的合法性，必须依靠传统的财务审计才能够实现；其次，从内容上看，涉农资金管理使用的是否合法，或者说是否存在违反相关法律法规的规定，必须以财务收支审计为主；第三，在财务收支审计当中获得的各种数据以及各被审计单位提供的会计数据的真实性，是下一步开展涉农项目效益审计的必须基础。
2.效益审计是涉农审计的重点。涉农审计以财务收支审计为基础，但其重点在于效益审计。公共资源运用于农村社会建设，必须体现为对农村、农民和农业看得见的真实和可以测量的具体效果，这既是公共财政资源使用的要求，也是审计机关以审计手段服务农村社会发展战略的目标和具体的手段。要实现公共资源对农村社会发展的真实和具体的效果，这就要求审计机关必须对涉农审计应以效益审计为主要的审计技术类型，而在涉农效益审计这一技术类型当中，又必须以效果性审计为重点目标，以经济性审计为第二目标。以效果性审计为重点，以经济性审计为第二目标是与我国农村社会建设的资源投入特点相符合的，即：在我国的农村社会建设当中，财政资源、社会筹资以及当地村民投入共同构成了农村社会建设的总体资源，财政资源投入其实是农村社会建设资金的一个部分，财政资金具有引导社会资源投向农村的作用和导向，农村社会发展工程从量上来说本来就与财政投入不相等，所以，经济性目标在非财政独立投入的农村项目当中无法具体实施；在效果性为主对审计机关的涉农效益审计具有以下两种结果：一是把涉农效益审计的重点放在具体效果上，把相关联的经济性和效率性放在稍次要的位置，突出了审计机关在涉农效益审计工作中的重点，这种重点选择符合农村社会建设与发展对审计机关的真实要求；二是以效果性审计为主要内容要求审计机关必须在涉农审计当中，把审计的主要资源放在项目建设地，放在农村社会，审计机关、审计人员应该深入项目地做实地调查，进而决定了在效果性审计当中，审计调查方法、测量方法应该在涉农审计当中得到大量应用。
3.业务基础审计在涉农资金审计当中起重要作用。当前的财务基础审计、制度基础审计以及风险基础审计等审计基础与涉农资金审计的要求都存在着多方面的出入，形成需求与供给的落差。在涉农资金审计当中，到底以什么为审计机关开展涉农资金审计的基础价值观，还有待深入讨论。但是，从总体来说，上述三种基础均不符合我国涉农审计的实际需求：在农村社会建设当中，财务活动不过是农村社会建设的价值记录过程，而农村社会建设过程是一个物质过程，因此，财务基础审计显得过于传统，也过于关注会计数据；制度基础审计与我国农村社会建设的实际情况远远不符，在一定程度上，我国的农村社会建设最为缺欠的东西就是制度，但不管有无制度，我国的农村社会建设都在开展。在没有制度，或者制度不够完善的情况下开展大规模的社会建设，是与我国的历史、现状相符合的，所以，死抠制度因素并以此制约审计行为不符合我国涉农资金审计的客观环境与条件；风险基础审计更不是我国涉农资金审计的基础，原因在于，我国的涉农资金审计的主导思想是力所能及地服务和促进农村社会的发展，强调积极性和主动性，因此，风险管理不是涉农资金审计需要考量的主要内容。由此可见，当前的三种主要类型的审计基础均不符合我国的涉农审计业务的需要。由此，我们提出一种新型的审计基础，即业务基础审计。即审计应该建立在对农村社会建设的真实业务进行深入了解的基础上的一种审计监督。事实上，几乎所有的效益审计与财务收支审计都高度关注业务的真实性，因此，以对对象业务的真实了解和深刻把握为基础的审计，在现代审计的发展当中具有举足轻重的重要作用的意义，对涉农资金审计的有效开展也具有强烈的指导意义。
4.财政分配体制的完备性。在涉农资金审计当中，作为涉农资金审计根源的财政分配体制应该得到预算执行审计的充分关注。事实上，在关注农村发展、实现我国经济发展转型的过程中，财政分配制度的完备程度，财政预算过程中农村社会全体成员的发展权没有坚定的利益捍卫者是我国二元社会发展过程中的重要社会机制缺失。关注农村社会的发展权，是今后审计机关的重要责任，是审计机关充当农村社会发展权的保护人的重要责任和义务，也是审计机关服务城乡统筹发展，发挥审计建设性作用的重要着力点。审计关注涉农资金审计，首先要有涉农资金，要有与我国农村社会相称的，基本满足我国农村社会发展需求相适应的财政预算，要有能够承担得起实现我国发展转型的对农村地区的资源分配。要实现这一任务，仅有国家层面的分配意见是远远无法实现的，审计机关开展的预算执行审计，应该从政治的角度，关注对农村的分配结果，促进城市对农村的反哺，促进公共资源对农村社会的投入，从而促进农村社会的发展。
5.专项审计调查的特殊重要性。如前所述，作为一种技术类型，效益审计是涉农资金审计的重点，但是，在效益审计当中存在多种审计组织方式。本文认为，专项审计调查在涉农资金审计当中具有特别重要的地位。专项审计调查在提供涉农审计信息的广度、深度以及真实、生动的事例方面具有其他审计方式所不能比拟的优势，因此，专项审计调查具有为宏观决策提供科学依据的天然属性。在涉农资金审计当中，审计着眼于服务农村社会的发展大局，当然高度关注有关农村发展的宏观经济和政治决策的出台。审计对农村社会的影响，很大程度上也要依靠宏观政策对审计意见和建设的采纳来得以实现，而审计要提出有关农村发展的意见和建议，当然要以具有最广泛的农村经济社会发展信息为依据和基础，而要取得广大农村社会发展的真实信息，分析农村社会存在的问题及其原因，最可靠的方法就是涉农资金的专项审计调查。因此，专项审计调查在涉农审计业务是一种作用独到的工具，在涉农资金审计当中应该得到最为广泛的挖掘和使用。
四、涉农审计的组织管理
涉农审计技术线路是今后一段时间内涉农审计的技术发展方向，但涉农审计技术发展方向的确定并不能够深刻地改变涉农审计的现存问题。在尊重审计现行部门结构基础以及涉农审计技术线路得以确定的条件下，我国涉农审计的组织管理应该在以下方面加以完善和改进。
（一）确立审计机关涉农审计的战略目标
农业在中国社会中具有基础地位，起基础作用。中国农村社会的发展变化是中国社会真实和深刻变化的具体反映。从长远看，在中国，只要农村社会没有改变，中国的改变就还是属于量变，中国的质变是以农村社会的变化来标志的。也可以这样说，中国农村社会的进步才能够标志中国社会的整体进步不可逆转，因此，农村社会的作用以及意义对中国社会的发展变化起着决定性的意义。从当前看，中国农村社会的发展变化已经达到了质变的临界点，一个方面的原因是西方虚拟经济与中国实体经济的交换关系逐步转化为正常的世界范围内的市场交换关系，产品换美元的外向型经济的发展方向受到了深刻考验，以投资和内需为主导的新型的经济社会发展方式成为国家战略需要；二是中国二元社会逐步融合和统筹发展已经成为社会科学发展的重要内涵和标志。因此，农村社会发展成功与否，直接关系着我国新型的经济发展模式的成败，也是国家和民族可否持续发展的关键与核心。也就是说，农村社会的发展在今后一段相当长的时间内，必然成为我国经济社会发展中的核心政治经济议题。在此背景下，审计机关是否有一个服务农村的计划，是审计能否参与我国农村建设，能否拓展审计服务领域的重大问题，是审计机关参与主流还是在农村社会建设大潮流中逐步被边缘化的问题。由此可见，审计机关农村服务目标的战略定位，将是今后数十年内审计监督与服务的战略着力点，审计对这个目标的战略规划能力与经营管理能力，直接关系着审计机关在社会发展过程中的重要性，对审计机关能否科学发展起着至关重要的作用。
（二）从战略上看，审计要立足于成为农村利益的代言人
如前所述，在当前的体制机制中，占国家面积绝大多数，占中国人口达7亿的农村社会尚缺乏强有力的利益代言人。各级政府以及法律对农村社会的关怀都比较空洞，这种现状在财政分配上已经得到充分体现，在农村社会与其他社会阶层的利益博弈过程中也得到清晰体现，也是农村社会作为弱势群体在与社会各阶层进行利益划分的必然结果。应该清晰地看到，农村社会以二元社会中的这种现状，农村作为弱势群体在与社会其他阶层的这种利益分配关系，与当前的政治需要不相符，与社会发展的总体趋势不相符，也与经济社会发展的规律不相符。审计在此背景下，有可能、有必要从社会公平的角度，从维护广大农村发展权益的角度逐步、有序地成长为农村社会的强有力的利益代言人。审计成为农村利益的代言人，主要从资源的角度关注农村社会的发展，一是要关注社会资源的优化配置，关注农村社会的资源份额，既要考虑农村社会经济资源的合理比例，也要考虑农村社会对资源的承受、消化与使用效率；二是要充分加强对农村社会经济资源管理使用的监督与管理，保证农村社会对经济资源的合法使用；三是要提高国家投入农村社会的经济资源的使用效率，要努力提高经济资源在农村社会的使用效果；四是要努力规范农村社会的运行秩序，为农村社会物质文明、精神文明以及有序运行提供力所能及的服务与指导。
（三）创新组织观念，实现涉农审计组织管理的高效软整合
我国涉农审计已经分布在现有的工作和审计部门中，因此，涉农资金审计不是有与无的问题，而是完善与否的问题。同时，当前审计机关的众多部门都涉及农业资金审计，因此，涉农审计的改进与完善必须以现实的分工管理以及部门设置为基础，不可能采取部门增减的办法加以实施。总体来看，当前涉农审计的完善主要采取机构、职能软整合的办法加以改进：一是强化农业审计部门的综合性职能。当前的农业审计的专业性职能较强，综合性职能较弱，导致涉农审计主要以项目审计为主。改革方向是，农业审计处应该向涉农审计处转变，逐步承担与农村审计相关的综合管理职能。二是功能实现与资源管理。所谓功能实现是指与涉农审计的相关主题，应该统筹在涉农审计的功能之下组织与开展项目审计；资源管理是功能实现的保障，要强调高效整合与软整合。所谓高效整合，是在涉农审计的主题功能需求之下，能够有效调动审计机关的人力物力，既要提高效率，又要强调被调动资源的本身质量。所谓软整合，是指以涉农审计的功能需求为中心的资源整合必须是动态的，有涉农审计功能需求，就有资源整合；没有涉农审计的功能需求，就恢复到审计机关的资源分布常态。涉农审计组织管理的高效软整合兼顾了审计机关的现实基础与涉农审计的功能需求，为涉农审计与常规审计找到可以平衡和兼顾的途径。
（四）创新涉农审计管理指标
当前的涉农审计分布在审计机关的各个部门，且除开农业审计以外，其他与农村社会有关的审计项目没有涉农审计管理指标，这与审计机关的长期涉农审计战略目标不符，与社会对审计所需要的涉农审计功能需要不符，也与审计与涉农相关的审计统计、审计宣传需求不符。要把审计的日常工作提升和凝聚为农业审计主题，重要的任务就是创新涉农审计管理指标，总体反映审计机关为与农村社会相关的审计任务所付出的劳动以及所取得的成果，形成涉农审计需求与审计供给的口径对接，总括反映审计在我国农村社会建设过程中的审计需求的反应速度、反应规模、反应质量，为审计机关涉农审计的深入发展，为审计机关涉农审计供给的宣传以及审计机关的良好形象打下良好的技术基础。
（五）深入挖掘利用涉农审计成果，充分发挥审计成果对农村社会宏观政策的影响力
涉农审计成果具有在微观上改善涉农项目管理水平，在宏观上促进涉农政策措施完善的多重作用。涉农审计成果的管理理念、管理水平以及利用的挖掘方式决定着涉农审计成果利用的程度。良好的成果利用理念、利用方式以及相关的渠道建设，决定着涉农审计成果在较高的层次发挥着较大的作用；无理念以及不当的成果利用方式以及未构建畅通的成果利用渠道决定着涉农审计成果只能够在低层次发挥着最微观和最局部的作用。涉农审计成果的利用，应该树立宏观与微观并重的理念，宏观上要促进国家农村政策的完善，在微观上要实现项目管理水平的提高以及资金利用效率的提高。鉴于涉农审计成果应用的微观性现状，需要强调涉农审计成果的宏观影响力。要有效提高涉农审计成果应用的高层次，一是要在大量采用专项审计调查以及创新涉农管理指标的支持下，系统管理和梳理涉农审计的成果，为涉农审计成果的深化运用打下基础；二是要构建良好的审计成果利用机制，强调审计综合管理部门在审计成果利用方面的责任与义务，努力建设审计成果利用的常规渠道，尤其是要建立起与财政分配和农村政策制订相衔接的涉农审计成果利用渠道，努力影响国家的农村政策，为可持续的科学的农村政策提供可资利用的具有前瞻性的审计意见和建议。
（六）构建整体性的涉农审计规划方向
个别的、单一的审计机关不太可能在涉农审计的总体发展上作出很大的贡献，这是由审计对农村社会的促进作用是通过一个行业对农村社会促进作用的整体性决定的。但是，涉农审计的总体构思存在着多重困难：一是涉农审计应该体现为国家的审计发展战略，只要审计署的发展战略中没有采纳涉农审计的概念，我国涉农审计就很难具有总体性和统一性；二是全国性的涉农审计从设想到理念再到理论构建肯定不是一个短期可以实现的过程，功能确定、目标明确和整体性的涉农审计短期内难以实现。但是，涉农审计的需求是客观而现实的，由此可以得出一个结论：省级以下审计机关涉农审计的实践创新是提高地方审计机关在全国审计系统地位的有效途径，将具有在全国范围内的理论创新与行为模范影响力。（刊登于《广西财经学院学报》2009年第六期，2009年12月出版）
