赤壁市审计局 宋贻生 邹 容
一、缘起:三个动力原因
党的十八大报告提出，要努力建设美丽中国，实现中华民族永续发展。今年的两会上，“美丽中国”、“环境保护”成了焦点中的焦点。如何在社会发展十字路口突出重围找到可持续发展之路？如何守住青山绿水，实现“绿色发展”？如何在建设美丽中国的过程中发挥审计作用？聆听历史声音，把握时代脉搏，肩挑神圣使命，我们审计人需要打破思想藩篱，勇于劈波斩浪，实事求是走出一条生态审计之路！
（一）文化基因发酵
中华传统文化的基本精神与生态文明的内在要求基本一致，从政治社会制度到文化哲学艺术，无不闪烁着生态智慧的光芒。儒家主张“天人合一”，肯定人与自然界的统一。中国道家的生态智慧强调人要以尊重自然规律为最高准则，以崇尚自然效法天地作为人生行为的基本皈依，强调人必须顺应自然，达到“天地与我并生，而万物与我为一”的境界。中国佛教认为万物是佛性的统一，众生平等，万物皆有生存的权利。
三十年河西，三十年河东。随着一系列全球性的经济危机、生态危机的不断上演，人类生存智慧的挖掘方向正往“东方转向”，中国文化精神被世界逐渐重视，以儒释道为中心的几千年中华文明，不断成为人类解决生态危机、超越工业文明、建设生态文明的精神动力源泉。
（二）社会转型所迫
崛起的中国经济总量居世界第二，但这样的崛起却是以牺牲资源环境为代价的。据世界卫生组织（WHO）2006年的一份报告，世界上污染最严重的20城市里包括有16个中国城市。据世界银行资料，世界上污染最严重的30城市里有20个中国城市。提到环境污染，滥砍伐、乱开采、偷排污比比皆是……在网上或者报纸上我们看到的也许是一段文字、一组图片、一个视频，但它的背后却是千万棵树被砍，千万只牛羊没草吃，千万条鱼浮尸水面……背后的背后可能是千万人的慢性病。近年来，提供着大量日用品，也消耗大量自然资源的化工业逐渐成为中国城市的公敌，这代表着中国城市化进入更加关键的阶段，已经在形成一种“邻避效应”（Not-In-My-Back-Yard）。
党和政府高度重视环境污染问题，已将其提上日常重要议程。生存高于一切，没有一个好的生存环境，人心惶惶必不能乐业兴邦。幸运的是，站在社会转型路口的中国，开始从GDP崇拜中醒悟过来，开始追求科学发展、理性发展，党中央对生态文明的认识不断深化。早在1997年，中共“十五大”报告明确提出实施可持续发展战略……踏石留印，抓铁有痕。党中央在“十八大”报告中提出了生态文明宣言，不仅系统地阐述了“五位一体”的中国特色社会主义现代化建设总布局，还提出了“尊重自然、顺应自然、保护自然”的生态文明理念，首次把“美丽中国”作为未来生态文明建设的宏伟目标，把生态文明建设摆在总体布局的高度来论述。更重要的是，明确了构建生态文明的激励机制和制度建设，而这些核心思想能通过国家规划来真正落实。“绿色发展”被明确写入“十二五”规划并独立成篇。
（三）现实工作所需
在中国，环境审计是一项方兴未艾的事业，生态审计更是一片空白。目前我国还没有从国家层面正式具体提出“生态审计”这一说法，生态审计与环境审计的区别在下文中会具体谈到。1998年，审计署成立了农业与资源环保审计司，首次明确突出了环境审计职能。2008年，审计署出台《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，第一次将环境审计列为六大审计类型之一并加以强化。2009年审计署出台《关于加强资源环境审计工作的意见》，加快了各级审计机关开展环境审计工作的步伐。刘家义审计长在2011年中国审计学会第三次理事论坛上提出，国家审计作为国家基本政治制度的重要组成部分，通过发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，不断完善国家治理，要求国家审计关注资源和环境保护，加强对生态环境保护的审计监督，促进生态文明建设，从而在推动经济发展方式转变、服务科学发展中发挥更大作用。
随着审计环境的变化，加之生态环境资源问题日益成为人们关注的焦点，我们必须要改善审计生态结构，增强审计生态功能，推动审计生态体系的构建，优化现有的审计方法和组织结构，以满足经济社会生态化发展的需要。在这种情况下，学术界开始了生态审计的研究。但是从全国审计实际来看，审计署层面的环境审计工作开展较早，力度较大，市县一级审计机关由于缺乏科学完备的实践经验，加上专业技术条件的限制，开展环境审计实践普遍滞后，生态审计更是箭未开弓。因此，我们审计人要迎难而上，以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，时刻葆有忧患、责任意识，在工作中牢固“资源环境保护优先”的理念，时刻关注生态环境的“红线”和“底线”，在强力推进生态审计上下功夫。
二、框架：生态审计的基本理论
生态审计是审计学科在可持续发展目标下开拓的一个新的审计领域，从环境科学的角度来看，生态审计是生命周期评估的延伸，而从审计科学的角度来看它又是绩效审计的一种新的发展。生态审计的出现和发展是社会和经济持续发展的必然要求，也是人类环境意识增强及经济活动发展的必然结果[ 赵绘宇：《生态系统管理法律研究》，上海交通大学出版社，2006版，页89.]。
（一）生态的定义
生态（Eco-）一词源于古希腊，指家或者我们的环境，也引申为一切生物的天然生存状态，以及它们之间环环相扣的关系。一个和谐的生态里，同一区域内的事物相生相长。1866年，德国生物学家E.海克尔(Ernst Haeckel)最早提出生态学的概念，当时认为它是研究动植物及其环境间、动物与植物之间及其对生态系统的影响的一门学科。1935年，英国生态学家泰斯乐正式提出“生态”这个概念。根据中国汉语词典解释，生态即生物（动物、植物、微生物）在一定的自然环境下生存和发展的状态。通说认为，生态也称为生态系统，一般指在一定时间和空间范围内，生物与非生物环境通过能量流动和物质循环所形成的一个彼此关联、相互作用并且有自动调节机制的统一整体。到了40年代末，美国学者威廉?福格特把生态引申到环境中，提出了“生态平衡”的概念，此后生态体系成为现代生态学的研究对象，被广泛运用到自然生态管理系统中。
（二）生态审计的定义
国外对生态审计的研究起步比较早，Linda S.Spedding 等（1993）在《生态管理与生态审计：经营中的环境问题》一书中，介绍了生态审计及其发展趋势。欧共体国家环境部长会议早在1991年曾提出了两项重要的草案“生态审计（Eco-audit）”和“生态认证（Eco-labeling）”，鼓励成员国和成员组织在“自愿”的基础上接受。国际环境管理标准 ISO-14001 就是企业生态审计研究的一个重要评价指标。尽管对生态审计的理论与方法并无定论，但是国外政府和企业在开展生态审计工作积累了很多经验，如瑞典松兹瓦尔开展的生态审计制度包括了环境监测、市政设施的内部审计，并采取了内部组织探讨和研讨会等方法；奥地利的“维也纳生态经济建设规划”为企业提供的环境保护计划有五个，分别是：环境管理体系建设、企业生态审计、温室气体削减、ISO14001、旅游环境标志计划等，通过实施该计划，维也纳市取得了显著的环境效益。Christa Leidtke 通过对俄罗斯堪察加半岛的一个中型家具厂的材料流核算进行生态审计，进而对企业发展提出了适于资源管理、材料流管理、产品管理的产品生态设计。[ 余伟：《海南农垦橡胶产业生态审计研究》，华南热带农业大学2007年硕士论文.]
自20世纪90年代，我国政府开始进行环境审计理论上的探讨，在实务方面，20世纪80年代中期开始进行环境审计的试点。生态审计作为一种新的生态环境保护监督手段日益为我国所重视,并在实践中得以运用。但在理论应用研究中，人们只是将生态审计作为环境审计的分支来研究，以致生态审计研究仅仅停留在概念和方法的讨论层面。为什么要把生态审计从环境审计中独立出来，下文将通过对二者的区别以作说明。生态审计目前还没有形成统一的概念，从字面上理解，是对生态环境进行的审计，大多都强调了对领导干部的离任审计，即领导干部在职期间对生态环境的保护与破坏程度，以此作为对一种工作职责的考核标准，也有一部分包括了对生态项目的绩效审计，对企业的生产项目和管理进行审计、对生态环境政策的合理性进行审计、对环境治理使用资金进行审计、对土地、水、森林等资源及动物的使用与保护进行审计等等。
本文认为，生态审计是审计机关以马克思主义生态观为指导，按照一定标准，依法独立检查被审单位和项目的环境经济活动，对其进行合规性审计、财务审计以及绩效审计[环境合规性审计的内容包括：环境政策法规执行是否合法合规；环保资金的筹集、管理和使用是否合法；环保投资项目和建设项目是否合法合规。此外，在低碳经济主流背景下，环境合规性审计还应当关注被审计单位对低碳经济法规、政策以及低碳标准的执行情况等。环境财务审计重点应当关注对企业环境报告完整性、公允性的审计。环境绩效审计的内容包括：环境政策法规执行的效率性；对环境绩效报告的审计，如企业能源利用率，即能源投入产出率，环境资源成本和社会效益比是否达标等；环保资金的筹集、管理、使用的效益性；环保投资和建设项目的效益性。在低碳经济主流背景下，还应当注意对低碳经济资金进行绩效审计，主要对资金预算、筹措、管理、使用、投资等进行审计，对其科学性、合理性和经济性、效率性、效果性做出评价。]，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率提出意见，促进经济社会发展生态化的监督行为。
生态审计的终极目标是促进消除整个社会物质变换的裂缝，即人与人、人与自然、自然与社会之间物质变换过程中的裂缝问题[福斯特是美国著名的生态学马克思主义者，他采取解读分析马克思文本的方式，深刻分析了马克思唯物主义所蕴涵的生态学思想，创造性地马克思物质变换裂缝理论。福斯特认为，资本主义生产方式下的物质变换裂缝，最终导致的人自身以及人与自然之间的异化，是对自然和人、社会可持续发展的严重威胁。具体理论参见[美]约翰?贝拉米?福斯特，刘仁胜、肖峰译：《马克思的生态学――唯物主义与自然》，高等教育出版社，2006版.]，实现自然主义和人道主义的完美结合[ 马克思在《1844年经济学哲学手稿》中说：“社会是人同自然界的完成了的本质的统一，是自然界的真正的复活，是人的实现了得自然主义和自然界的实现了的人道主义。”参见《马克思恩格斯全集》第三卷，人民出版社，2002版，页231.]。生态审计的核心是和谐发展,目的是人与自然和谐、生存和发展、生态审计利益相关者[ 生态审计利益相关者可以分为被审计部门、审计部门、政府以及社会公众等.]和谐的共赢。
生态审计的提出，实质上是在技术范式革命的基础上,实现人、社会、自然的和谐发展,它代表着一种全新的审计范式, 将是专业技能、政治体制、经济和文化领域的一场深刻革命，将成为我国审计机关面临更加严峻但更具挑战性的课题，要求我国审计发展的开放度与自主度、力度与柔度、速度与稳度达到有机的结合。
（三）环境审计与生态审计
生态审计其实在很大程度上与环境审计相似，但实际上两者在产生基本动因和侧重点等方面都有所区别。
一是产生基本动因不同。随着人们环境意识的觉醒，加之20 世纪发生的一系列重大的环境公害事件，人们开始探寻多种方法保护生态环境，除自然科学方法外，还运用了经济、法律和行政等综合方法，逐渐开始关注政府部门及企事业单位的环境管理责任。不难看出环境审计，主要是从政府和企业的环境受托责任出发，结合审计活动的本质特征和外部环境的要求，构建起环境审计的概念框架。而生态审计起点更高，视野更宽，主要是从人与自然、人与其他生物、人与资源消耗等因素之间相互影响、相互作用的角度形成，更加关注各种生态的保护、维护、修复，资源的节约和良性循环使用，清洁能源和可再生能源的开发利用，更加关注社会效益和生态效益。
二是侧重点不同。环境审计重点集中在污染的防治上，要求企业少排污，重点对环境保护工程和资金使用以及相关政策执行情况进行审计。生态审计则以马克思主义生态观为指导，从更加宏观、全面的角度去分析资源环境保护的绩效状况，更加关注各种生态的保护、维护、修复，资源的节约和良性循环使用，清洁能源和可再生能源的开发利用，社会公众生态文明素质的提高和全社会生态文明建设氛围的营造等方面的审计。
三、路径：着眼于打造三个发展环境
上文已提到，生态审计的核心是和谐发展,目的是人与自然和谐、生存和发展、生态审计利益相关者和谐的共赢，具体到生态审计的实际工作中，需要细化工作指标，着眼于以打造和谐、健康、阳光发展环境为工作出发点。
（一）着眼于打造和谐发展环境
一是突出重点，专注群众关切。围绕涉及环境生态的重点领域、重点部门、重点项目、重点资金，有计划地安排专题和专项审计，确保专款专用，阳光操作，透明运行，规范管理；有步骤开展对水资源、排水、供热、公交等公用事业运营效益和财政补贴资金的审计，关注城市资源运营和环境保护情况，关注财税、金融政策对这些领域的扶持效果，关注节能减排政策措施的落实情况，有效地维护人民群众和弱势群体的合法权益，化解影响社会和谐稳定的矛盾，真正使国家审计成为维护人民群众利益的利器，在促进社会公平正义，推动民主法治，建设诚信政府，构建和谐社会中发挥积极作用。
二是借助外脑，协调合作共赢。开展传统审计，审计人员是内行，但涉及环境等专业领域，审计便会有心无力，需要适当引进专业人才，邀请环保实践专家、环境科研专家指导，借助他们的经验和智慧，解决审计过程中遇到的瓶颈，克服审计实践中的专业“短板”。通过引进第三方，使审计结论更具公信力。同时，需要构建和谐审计关系，建立与审计内部其他环境审计部门的协调机制，加强经常性联系，明确分工，密切配合，切实履行好在计划制定、审计实施、征求意见、成果运用等各环节的相应职责，监督检查、交流通报生态审计工作的开展情况，协调解决工作中的问题，全力推进生态审计工作健康发展。环境保护工作涉及到许多不同的主体，这些主体分别属于政府不同部门的审计范围，比如农业与资源环保审计对生态环境建设和水污染治理等财政资金进行审计；企业审计对国有企业清洁生产和污染治理情况进行审计……处理好各种关系，使审计关系和谐顺畅，对于生态审计工作的开展大有裨益。
三是形成合力，创建和谐机关。构建和谐社会，就是要减少和剔除不和谐的因素，从而使整个社会和谐。因此，创建和谐型审计机关既是构建和谐社会的内在需要，也是审计机关服务和谐社会的外在动力。在审计机关内部要互相配合，实现同志之间和睦相处、各职能处室之间相互配合、个人与审计机关之间相互依存、审计机关与外部环境融洽，整个审计机关形成一个团结协作、气顺人和、运转有序、公平公正的良好氛围，形成“一条心”、“一盘棋”的局面，建成“一股劲”的团队，产生强大的凝聚力、战斗力和创造力，合力扩大审计影响力的辐射范围，更加有力地服务于和谐社会建设。
四是做好宣讲，增进互动互信。源于信息不对称，社会对审计工作不理解，有认识误区，因此，很有必要向全社会，尤其是向被审计单位宣讲审计的立场、作用、目的。审计人员适时地向污染企业进行宣讲，使他们明白，企业如果出于经济利益考虑，产生过激行为，甚至跟环保、审计部门“躲猫猫”，一旦出现违规偷排等行为将面临罚款、关停等强制性措施，最终将得不偿失，相反，保持社会责任感，配合审计、环保部门工作，增进沟通，积极作为，各司其职，提高环保项目的经济效益、社会效益和环境效益，使环保资金真正用在刀刃上，一起推动环境保护工作顺利开展，这也有利于自身的长远发展和长期效益。
（二）着眼于打造健康发展环境
一是建立体系，规范生态审计。除应用一般常规审计方法外，还要扩大现有审计技术方法的覆盖面，引入相关学科的方法和使用一些新的评估和计算方法，仍需加快建立科学的生态审计评价体系加快环境审计准则的研究和制定，为环境审计的开展提供依据及评价标准。生态审计指标体系的建立，应根据我国的国情，按照系统性原则、可比性原则、科学性原则、可操作性原则，在经济绩效指标、生态绩效指标和社会绩效指标等三个层面上具体量化综合指标，切实做到客观、公正、实用，促进生态审计工作的规范化发展，促进经济社会环境的健康发展。
二是做好卫士，源头治理腐败。查处大案要案，积极反腐是审计机关义不容辞的任务。审计工作要坚持以人为本，执政为民，把关系老百姓身心健康的“民心工程”项目作为审计重点，着力解决反腐倡廉建设中人民群众反映强烈的突出问题，揭露和查处损害人民群众切身利益的问题，同时注重认真研究和分析腐败案件发生的特点与规律，不断提高揭露和查处重大违法违规案件工作的技术含量和科学化水平，促进从源头上预防和治理腐败，在严肃财经纪律、维护经济秩序、改善发展环境中发挥重要的监督作用，当好人民群众的忠诚“卫士”。依据审计结果中发现的问题和线索，查办一批违纪案件，惩办相关单位责任人，有针对性地拟定防范措施，有效净化招商引资和企业发展环境，促进当地经济社会健康发展。
三是强化科学发展观，建立干部生态审计。靠以破坏生态为代价的发展必定是不得群众之心的，在短暂的经济发展之后必定在后续有报复性的代价。诸多惨痛的教训，要求我们强化干部树立科学的发展观和正确的政绩观，走人与自然和谐发展之路，完善任中审计与离任审计相结合的工作机制，积极探索和推行党委、政府主要领导干部同步审计的组织方式和方法。对干部进行离任生态审计，是要从根本上消除干部急功近利的倾向，控制其短视的行为。除开展正常的财务收支审计项目外，还将开展生态审计，对领导在任期内的生态建设和环境保护工作按考核指标进行审计考核，生态审计结果将作为其提拔任用的重要依据。
（三）着眼于打造阳光发展环境
一是优化外部法律环境。生态审计在我国尚属于待开发的处女地，各种规章制度不够规范，各项相关工作的开展荆棘满布。生态审计事业的发展需要审计人劈波斩浪的勇气和决心，同时，更需要明确的法律保障。我们有必要借鉴国外关于环境保护的立法或标准体系，完善我国在实施生态审计时应具备的法律条件，加快环境保护审计的法律建设。可以通过修改《审计法》、《注册会计师法》，将生态审计放置于常规审计准则之下，作为一个实务公告来处理。同时，要明确审计部门在生态审计中的地位、权力及审计责任，避免审计部门与其他部门如环保部门在执法方面的混淆不清。各地审计机关应通过宣传生态审计试点成果和经验等方式，向党委、人大、政府以及社会广泛宣传审计机关开展生态审计的重要意义和建设性作用，赢得重视和支持，并通过各地有关生态审计的法律法规建设与完善，推动全国性有关生态审计的法律或法律条款出台，从而为生态审计的深入发展提供法律保障。
二是大力实施“阳光审计”。鉴于生态环境破坏方式和动机的多样性和生态环境的公有属性，以及行政执法能力的局限性，公众监督制度的建立尤为最要。技术创新生态化的公众参与制度，要求公众对破坏环境的工程、行为有质询权和监督权；公众有一定层次的生态技术知识获取权和进行申告举报的权利和渠道。积极推进审计结果公告制度，开通公众参与审计监督的渠道，让建议、问题和责任公之于阳光之下，通过社会监督推动审计整改落实，起到“查处一个，教育一片”的良好效果，同时，还有利于促进公众对国家审计行为有效监督，推进政务公开透明，提升国家审计履行社会责任的能力和效果。
三是塑造审计人的阳光心态。心态决定一个人对人对事的态度，影响其与家庭、邻里、同事等关系的处理。拥有一种阳光的心态，能够使我们拥有美好的生活和幸福的人生，能够使我们身上散发阳光的味道，让群众感受到审计的魅力。刘家义审计长在审计署机关2012年度集中培训开幕式上强调，塑造阳光心态是审计队伍蓬勃发展和审计事业蒸蒸日上的重要保证。阳光心态的塑造，需要我们高举中国特色社会主义伟大旗帜，深入贯彻十八大精神，立足本职、无私奉献、奋发有为、建功立业；强化审计人核心价值观，真抓实干保持党的纯洁性，做人胸怀坦荡，办事光明磊落；时刻牢记“为谁审计，靠谁审计”，把马克思主义生态观带到实际审计工作中去，带到群众中去，一心为群众的生存与发展审计，一心为美丽中国的建设审计，一心为后代子孙的可持续性发展审计。
生态审计无论是实践还是理论研究，在中国还是一块处女地，需要我们审计人发扬“路漫漫其修远兮，吾将上下而求索”的探索精神，坚持解放思想，既要在国内外先进经验研究的基础上，进一步对生态审计的理论进行深入的研究，从而形成一套相对完整的理论体系，也要脚踏实地，坚持实事求是的优良作风，多做一些试验性的生态审计实践，从现实中多收集一些相关的案例进行分析和研究，从而促进生态审计理论实践完美结合，为美丽中国的建设积聚正能量。（摘自湖北审计网）
