审计署审计科研所 潘博
国家审计准则实施以来，一方面，对于降低审计风险、提高质量控制水平发挥了重要作用；另一方面，准则实施中也发现了一些问题或者准则本身需要补充完善之处，择其要点如下。
一、执行准则的主要困难
执行准则有许多难点和问题，但是下面几个问题更为突出，对于贯彻执行准则的影响也更大。
1．部分市县级审计机关的审理工作开展不到位，不能按准则要求编写实施方案，一定程度上影响了工作质量。调研中看到，审计署和省级审计机关执行准则比较好，制定了各种相应的规章制度，特别对新规定的审理和整改检查工作，基本实现了落到实处、执行到位。但是到市县级审计机关，贯彻执行准则的各项规定比较难，编制实施方案和审理工作，更有些困难。产生这些困难的原因大体如下：
第一，人员少、任务重的矛盾，使得难以在有限的时间内，以有限的人力来完成准则要求的所有程序和工作内容。一个县级审计机关的业务人员一般只有几个人，市级约20―30人，但是他们每年承担的审计项目数都在几十甚至过百个。这两级审计机关项目的特点是“量多数额小”，项目数额很小但数量极多，经常是1、2个人1、2天完成一个项目。这种状况使审计人员往往难以顾及准则规定的所有审计程序，一些人自作主张简化工作，不编实施方案，更难实施审理程序。
第二，一些审计人员的职业胜任能力欠缺，影响了对审计准则的准确把握和贯彻。一些人对于审计实施的主要程序，例如编制实施方案、收集审计证据、编写审计底稿和审计记录、审慎评价所获得的审计证据，对于被审计单位可能存在的问题及其关键环节做出职业判断，特别是审理工作和职业判断等等，都难以达到职业要求。
2．急需发布与准则配套的审计指南，形成多层次、完整的规范体系。已经发布的准则是“基本规范”层次，还需要与之配套的审计指南，形成完整的规范体系，才能保证基本准则的贯彻执行。没有审计指南，每个审计机关、每个审计人员理解准则的每个条款可能都不一致，特别在执行关键的审计程序时可能千差万别，也给个别人“偷工减料”造成机会。另外，市县级以至更高级审计机关执行准则有很多难点，缺乏相应的“指南”也是主要原因之一。因此几乎所有的审计机关都呼吁，希望审计署尽快发布审计指南。
3．审计实施方案编制还难以严格按照准则的要求，做到切实可行。实施方案是一个审计项目质量控制的基础，是审理工作的基础；实施准则的过程中，恰恰是这个基础比较薄弱。一个审计项目的重点和审计目标是什么，主要风险点和质量控制点在哪里，重点审计程序和步骤如何设置，如何体现可操作性，都是实施方案的重点内容；但是多数实施方案的这些内容不突出、不明确，甚至“移植”“复制”不同审计项目的实施方案，造成实施方案“空悬”的问题比较突出。
4．对准则关于职业（专业）判断和审计记录的相关要求，还难以有效落实。准则吸收借鉴国际经验，高度重视审计人员的职业判断，在审计计划阶段的第57、59、64―70、72、77等各条款，都充分明确地规定了审计人员要运用职业判断，准确地评估判断审计事项，并将判断结果体现、落实到实施方案中。同样，审计记录要真实、完整地记录审计项目实施的过程、审计结论和重要管理事项，这些内容都要形成实施阶段的职业（专业）判断记录。在“六号令”实施中，许多审计人员视审计日记为最大难点，其实审计日记的主要内容（实施审计的步骤和方法、审计人员的专业判断和查证结果、其他需要记录的情况），在准则中都表现为“审计记录”或“职业判断”，因此这些内容同样成为审计人员执行准则的难点。另一方面，职业判断能力是审计人员职业水平的主要表现之一，职业判断不准确或者难以表达和记录判断结论，都说明需要提高审计执业水平、增强专业胜任能力。
5．执行准则与对审计人员考核目标存在差异或分歧。对审计人员或审计组来说，一个审计项目最直接的考核目标是“发现大案要案线索”或“体制性机制性问题”，是审计简报信息要情等报送材料，他们的主要精力和目标都投入、关注在这里，而执行准则是第二位目标；对于一些审计人员来说，前者是“硬任务”，后者是“软目标”。因此有些审计人员认为，执行准则是法规部门的工作，自己的主要工作是“发现问题”。考核目标的这种差异、分歧，导致审计工作与执行准则有些“脱节”，在一定程度上影响了准则的贯彻执行。
二、解决准则实施问题的几点建议
第一，审计署应尽快发布与准则配套的审计指南。同时可以征集汇总一些编写得比较好的实施方案、审计记录范例，印发给广大审计人员参考，作为理解执行指南的参考资料。另外也可以借鉴国际审计经验，研究开发出不同审计专业的“标准程序”，作为指南主要组成部分之一，供各级审计人员共同使用，大家共同遵守同一个规范，则执行准则中的大部分问题可以迎刃而解。
第二，加强对全体审计人员、特别是市县级审计人员执行准则的培训。为此要建立专业的、权威的培训专家团队，开发出统一的、标准的“准则教材”，进行广泛、深入、有针对性地审计准则培训，而不是泛泛的、简单的培训。例如对审计署和省级审计机关人员的培训，对市县级审计机关人员的培训，可以有针对性地开发不同的培训内容。这些“标准教材”对于在校审计会计专业学习也有重要的学习参考作用。
第三，建立与新准则相适应的考核机制办法。应对现有的考核办法进行调整，加强审计业务和执行准则的基础工作，既考核发现大案要案线索的能力，也考核执行准则的水平能力，有效地提高专业胜任能力；结合审计职业化建设，建立审计人员专业胜任能力的全面考核评价体系。（摘自审计署科研所《审计研究简报》2011年第19期）
